Na gruncie przepisów podatkowych wspólnik spółki jawnej oraz sama spółka są traktowani jako podmioty powiązane. W sytuacji planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego, czyli tzw. aport do spółki jawnej, kluczowe staje się ustalenie, czy taka czynność jest uznawana za transakcję kontrolowaną i rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Aport do spółki jawnej jako transakcja kontrolowana
Zgodnie z art. 23w ust. 1 ustawy o PIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Powołane przepisy odwołują się do pojęcia transakcji kontrolowanych, których definicja ustawowa została zawarta w art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Pojęcie „transakcja kontrolowana” obejmuje transakcje spełniające przesłanki z ww. przepisu niezależnie od tego, czy są one realizowane na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej, czy na warunkach niezgodnych z zasadą ceny rynkowej.
Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia „transakcja”. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego, zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie ma definicji legalnej. W tym stanie rzeczy trzeba posłużyć się znaczeniem językowym, zgodnie z którym przez transakcję należy rozumieć „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług”, „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.
Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:
- występowanie działań o charakterze gospodarczym,
- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.
Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.
Wniesienie aportu do spółki jawnej a obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych
Zgodnie z art. 23w ust. 2 ustawy o PIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 23w ust. 2 ustawy o PIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Istotne z punktu widzenia zawieranych transakcji są także dalsze ustępy art. 23w ww. ustawy.
Stosownie do art. 23w ust. 3 ustawy o PIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
- strony kosztowej i przychodowej.
Art. 23w ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
Po wybraniu kategorii transakcji zsumowaną wartość pojedynczych transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze odnosi się do progu przewidzianego dla danej kategorii transakcji. Aby więc prawidłowo ustalić obowiązki dokumentacyjne, konieczne jest nie tylko ustalenie jednorodnej transakcji kontrolowanej, ale również jednoznaczne ustalenie kategorii, do której powinna zostać zakwalifikowana dana transakcja kontrolowana.
Na podstawie art. 23w ust. 5 powołanej ustawy przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:
- jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym, oraz
- kryteria porównywalności, oraz
- metody weryfikacji cen transferowych, oraz
- inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Biorąc pod uwagę progi określone w art. 23w ust. 2 ustawy o PIT, powstaje pytanie, który limit ma zastosowanie w przypadku aportu nieruchomości do spółki jawnej.
W tym miejscu wskażmy, że nie można uznać transakcji wniesienia aportu za transakcję o charakterze towarowym.
Dokonując oceny, do której kategorii powinna zostać zakwalifikowana transakcja wniesienia aportu, należy wskazać na objaśnienia TPR wydane do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie informacji o cenach transferowych, w których wskazano, że podatnicy zobowiązani są zakwalifikować przeprowadzane transakcje do poszczególnych „kategorii transakcji” i w ramach tych kategorii przypisać transakcje do odpowiednich kodów (zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych). W kategorii „transakcje związane z obrotem towarowym” (sprzedaż/zakup towarów) nie zostały wskazane transakcje wniesienia aportu, co jednoznacznie wyklucza ujęcie takich transakcji jako „towarowych”.
Natomiast transakcje aportowe (wniesienie/otrzymanie aportu) zostały ujęte w kategorii „transakcje dotyczące aktywów” (transakcje kapitałowe). Zatem ustawodawca wyraźnie rozróżnia ten rodzaj transakcji kontrolowanej. Z tego względu do transakcji towarowych zaliczane są tylko transakcje związane z działalnością gospodarczą dotyczące zakupu/sprzedaży towarów w obrocie produkcyjno-dystrybucyjnym. Jednak w tej kategorii transakcji nie zostały ujęte transakcje wniesienia/otrzymania aportu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.618.2024.4.AP), transakcje wniesienia aportu na gruncie przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych należy kwalifikować z punktu widzenia skutków prawnych, jakie te transakcje powodują (np. zwiększenie aktywów, podwyższenie kapitału).
Określenie, czy jest to aport mający charakter materialny (rzecz), czy też charakter niematerialny z punktu widzenia obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego cen transferowych – jak to wyraźnie wynika z ww. objaśnień TPR – pozostaje bez znaczenia dla określenia kategorii transakcji kontrolowanej.
Charakter transakcji wniesienia aportu z całą pewnością nie pozwala też zaliczyć jej do kategorii transakcji finansowej czy też usługowej, stąd należy stwierdzić, że wniesienie aportu stanowi transakcję inną określoną w art. 23w ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dla której próg dokumentacyjny wynosi 2 000 000 zł.
Na zakończenie należy podkreślić, że nie w każdym przypadku przekroczenie limitu 2 000 000 zł będzie obligować do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ponieważ może znaleźć zastosowanie jedno ze zwolnień określonych w art. 23z ustawy o PIT.
Polecamy:
