Tematyka skutecznego złożenia zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT (formularz ZAW-RD) stała się na tyle problematyczna, że po zaprezentowaniu różnego podejścia zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne kwestią tą zajął się Minister Finansów, który w tym zakresie wydał interpretację ogólną, która w ostateczny sposób rozstrzyga, kiedy zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT jest nieważne.
Pierwotne stanowisko Dyrektora KIS oraz sądów administracyjnych co do terminu złożenia ZAW-RD
Możliwość wyboru estońskiego CIT jako formy opodatkowania spółki uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. W pkt 7 tego artykułu wskazano na konieczność złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Z powyższej regulacji wynika, że przepisy nie wykluczają również możliwości dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem w trakcie roku podatkowego. Wiąże się to z koniecznością:
- rozliczenia CIT za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień przyjęcia nowej formy opodatkowania,
- zamknięcia ksiąg rachunkowych,
- sporządzenia sprawozdania finansowego.
Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:
- na dzień kończący rok obrotowy;
- na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie;
- na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej;
- w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia;
- na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału;
- na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości;
- na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami
– nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.
W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego.
Co istotne, w trakcie roku podatkowego podatnik, który przeszedł na estoński CIT, będzie zobowiązany sporządzić 2 sprawozdania finansowe. Po złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, zamknięciu ksiąg podatkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego rozpoczyna się nowy rok podatkowy, w którego trakcie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów spółek kapitałowych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS), aby zawiadomienie składane przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego stało się skuteczne, należy najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).
Również WSA w Warszawie w wyroku z 29 sierpnia 2023 roku (III SA/Wa 1335/23) wskazał, że na dzień poprzedzający dzień wejścia w nowy reżim opodatkowania, tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, należy zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Przy czym co do zasady – zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem może zostać złożone przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego, jednak pod warunkiem spełnienia również pozostałych warunków, tj. zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za dotychczasowy okres rozliczeniowy.
Zmiana stanowiska Dyrektora KIS co do terminu złożenia zawiadomienia ZAW-RD
Zupełnie inne podejście do przedstawionego problemu zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.561.2023.1.MK). W piśmie tym Dyrektor KIS wskazał, że rozpatrując kwestię, czy sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, musi być sporządzone przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD, należy mieć na uwadze, że termin na sporządzenie sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, natomiast termin złożenia zawiadomienia ZAW-RD został określony w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Są to 2 niezależne od siebie terminy.
Treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje, w jakim terminie sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone, w tym m.in., czy powinno być ono sporządzone przed, czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia ZAW-RD.
W zakresie zasad, w tym terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego, art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wprost odwołuje się do ustawy o rachunkowości. Terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego w żaden sposób nie modyfikuje natomiast termin na złożenie zawiadomienia ZAW-RD.
Interpretacja ogólna MF w sprawie terminu złożenia zawiadomienia ZAW-RD
Z uwagi na wskazane wątpliwości i pojawiające się rozbieżności 25 stycznia 2024 roku Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr DD8.8203.1.2023), w której wskazał, że terminy na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, a termin na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem określa ustawa o CIT. Są to 2 niezależne od siebie terminy, które zostały określone w 2 różnych ustawach.
Treść art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje, w jakim terminie powinno to nastąpić, tj. przed czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. W zakresie zasad, w tym terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego, art. 28j ust. 5 ustawy o CIT wprost odwołuje się do przepisów o rachunkowości.
Przykład 1.
Spółka z o.o. zamierza przejść na estoński CIT 1 listopada 2024 roku. W jakim terminie należy złożyć zawiadomienie ZAW-RD?
Spółka powinna złożyć zawiadomienie najpóźniej do 30 listopada 2024 roku. Jednocześnie 31 października 2024 roku trzeba zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, aby zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT było skuteczne.
Kiedy zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT jest nieważne - podsumowanie
Na pytanie kiedy zawiadomienie o wyborze estońskiego CIT jest nieważne odpowiada interpretacja ogólna Ministra Finansów, która wyjaśnia narastające wątpliwości związane ze skutecznym złożeniem zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, jeżeli przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.