Usługi o niskiej wartości dodanej a dokumentacja cen transferowych

Tematyka usług o niskiej wartości dodanej związana jest z problematyką cen transferowych. Przyjęte w tym zakresie rozwiązania określane jako „safe harbour” („bezpieczna przystań”) oparte są na standardach wypracowanych w Wytycznych OECD oraz w pracach Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w zakresie usługi o niskiej wartości dodanej. W poniższym artykule przedstawiamy najważniejsze przepisy w tym zakresie ze szczególnym uwzględnieniem obowiązków dokumentacyjnych.

Warunki ustalania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi

Rozpoczynając od kwestii podstawowych, wskażmy, że zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W przypadku gdy podmioty powiązane we wzajemnych relacjach nie zachowują poziomu cen rynkowych, narażają się na działanie ze strony organów podatkowych.

Otóż w myśl art. 11c ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Jak podaje art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa jego z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

W świetle powyższego, jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując – dokonywania analizy porównywalności transakcji – nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. 

Przy czym, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2020 roku (I SA/Gd 184/20), szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi – bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych, stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Transakcje kontrolowane stanowiące usługi o niskiej wartości dodanej

Pewne odstępstwo (określane jako „safe harbour”) w zakresie określania dochodu lub straty w stosunku do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi przewidziano w zakresie usług o niskiej wartości dodanej. Przepisy w tym zakresie stanowią odzwierciedlenie Wytycznych OECD, gdzie wskazano, że dla tej kategorii usług ryzyko transferu zysków jest niewielkie.

Jak wynika z treści art. 11f ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach tych usług, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. narzut na kosztach tych usług został ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto i wynosi:
   
   • nie więcej niż 5% kosztów – w przypadku nabycia usług,
   • nie mniej niż 5% kosztów – w przypadku świadczenia usług;
2. usługodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową;
3. usługobiorca ma kalkulację obejmującą następujące informacje:

• rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji,
• sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług,
• opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.

Przykład 1.

Spółka A z Polski jest powiązana kapitałowo ze spółką B z Luksemburga. Spółka B wykonała na rzecz spółki A usługę w zakresie szkolenia pracowników. Narzut zysku na kosztach ustalony według metody koszt plus ustalono na poziomie 5%. Czy w opisanym przypadku organ podatkowy może dokonać recharakteryzacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi?

Organ podatkowy odstąpi od ustalenia dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi (nawet jeżeli nie zachowano ceny rynkowej), jeżeli spółka A będzie mieć dokumentację w zakresie kalkulacji obejmującej następujące informacje: rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji, sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług, opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.

Dodatkowo należy też wskazać, że zgodnie z art. 11f ust. 2 ustawy o CIT powyższy przepis ma zastosowanie do usług o niskiej wartości dodanej, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy;
2. nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych;
3. wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
4. nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem transakcji, o których mowa w art. 11n pkt 10.

Dodatkowo warto zaznaczyć, że podmioty powiązane dokonujące transakcji kontrolowanych o wartości przekraczających limity określone w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT mają obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jednakże, jak podaje art. 11n pkt 11 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 11f. 

W zakresie obowiązków dokumentacyjnych wskażmy zatem, że podmiot powiązany spełniający warunki „safe harbour” w zakresie usług o niskiej wartości dodanej jest zwolniony z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ale musi posiadać kalkulację określoną w art. 11f ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wykaz usług o niskiej wartości dodanej, o których mowa w art. 11f ustawy o CIT, stanowi załącznik nr 6 do ustawy o CIT. W przypadku tych usług istnieje możliwość skorzystania z preferencji w postaci odstąpienia od szacowania dochodu (straty) przez organy podatkowe, ale wyłącznie w sytuacji, gdy są spełnione warunki określone w art. 11f ustawy o CIT.