Analiza zależności, jaką jest dopłata do pakietów a zwolnienie ze składek ZUS, pozwala na skuteczną optymalizację wydatków w każdym przedsiębiorstwie. Wprowadzenie symbolicznej choćby odpłatności ze strony osób zatrudnionych sprawia, że wartość finansowanych świadczeń przestaje stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie sprzyja budowaniu atrakcyjnego systemu motywacyjnego przy jednoczesnym zachowaniu dyscypliny budżetowej, co przynosi wymierne korzyści finansowe bez konieczności rezygnowania z wysokiej jakości opieki medycznej czy kart sportowych.
Zakup usług po cenach niższych niż detaliczne
Jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a w konsekwencji na ubezpieczenia społeczne w ogólności: nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe, w tym także udostępnienie przez pracodawcę możliwości dostępu pracowników do zakupu po cenach niższych niż rynkowe usług na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 19 lutego 2025 roku, III AUa 1247/24).
Pracownik zwolniony ze składek ZUS w związku z korzystaniem z pakietu medycznego lub sportowego
Do świadczeń pozapłacowych dość często oferowanych przez pracodawców pracownikom należy m.in. umożliwienie korzystania z pakietu medycznego, ewentualnie pakietu sportowego, za częściową odpłatnością.
Przykład 1.
Pracodawca ustalił, że odpłatność pracownika za korzystanie z pakietu medycznego stanowi określony procent ceny jego zakupu przez pracodawcę. Uprawnienie pracowników do nabycia świadczeń objętych pakietem po cenie niższej niż detaliczna, a także obowiązek partycypowania w kosztach ich nabycia, wynika z postanowień regulaminu wynagradzania. W takim przypadku przychodem pracownika jest wartość dofinansowania zakupu pakietu medycznego przez pracodawcę. Poglądowo można wskazać, że jeżeli cena detaliczna zakupu pakietu medycznego wynosi 200 zł miesięcznie, a odpłatność pracownika stanowi 25% tej kwoty (czyli 50 zł), to przychód pracownika w omawianym zakresie jest równy 150 zł. Kwota tego przychodu nie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości pakietu medycznego w części finansowanej przez pracodawcę korzysta ze zwolnienia z oskładkowania, gdyż pracodawca umożliwia pracownikowi zakup wspomnianego pakietu po cenie niższej niż ogólnie dostępna (tj. po cenie niższej niż detaliczna), a prawo do otrzymania korzyści materialnej przez pracownika wynika z regulaminu wynagradzania.
Czy zwolnienie ze składek może dotyczyć zleceniobiorców?
1 sierpnia 2010 roku weszło w życie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 lipca 2010 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Według znowelizowanego brzmienia § 5 ust. 2 Rozporządzenia z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przepisy § 2–4 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Ustawą z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.
Tym samym do kręgu osób uprawnionych do korzystania ze zwolnień z oskładkowania, o których mowa w przepisach wyżej wymienionych rozporządzeń, poza pracownikami, należą w szczególności osoby wykonujące umowy zlecenia (czy szerzej – umowy o świadczenie usług).
Aby stwierdzić, czy w danym przypadku mamy rzeczywiście do czynienia z umową zlecenia, należy się odwołać do unormowań art. 734–750 Kodeksu cywilnego. Umowa zlecenia (umowa o świadczenie usług), określana jako umowa starannego działania, wiąże się z wykonaniem określonej czynności (lub szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie. Elementami przedmiotowo wyróżniającymi zarówno umowę zlecenia, jak i umowę o świadczenie usług, są starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia. W odróżnieniu od umowy o dzieło w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka pomyślnego wyniku realizowanej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania. W zobowiązaniach starannego działania podjęcie przez dłużnika (tu: zleceniobiorcę) wymaganych czynności przy zachowaniu wiążącego go stopnia staranności oznacza, że dłużnik (zleceniobiorca) wykonał zobowiązanie, pomimo że niekoniecznie osiągnięto określony cel umowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2025 roku, II GSK 416/22). Od umowy o pracę umowę zlecenia (umowę o świadczenie usług) odróżnia przede wszystkim to, że zleceniobiorca nie podlega kierownictwu zleceniodawcy, czyli nie świadczy pracy podporządkowanej, co charakteryzuje stosunek pracy.
Dopłata do pakietów a zwolnienie ze składek ZUS - jak je rozliczyć?
Odnosząc treść § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe do osób wykonujących umowy zlecenia, należy zauważyć, że literalnie przepis ten stanowi, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe korzystają jedynie te przychody, które wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.
W świetle powyższego – analogicznie jak w przypadku pracownika – składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie powinny być naliczane od przychodu zleceniobiorcy z tytułu wykonywania umowy zlecenia stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegającą na umożliwieniu zleceniobiorcy skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością.
Częściowa odpłatność polega w tym przypadku na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Zleceniobiorca uzyska efekt, o którym mowa w analizowanym przepisie rozporządzenia wówczas, gdy zleceniodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia zleceniobiorca zobowiązany byłby w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr. W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie podlegała wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi a ponoszoną przez zleceniobiorcę odpłatnością. Jest to równoznaczne z brakiem obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wspomnianej wartości.
Przykład 2.
Spółka z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług z osobą fizyczną. Przedmiotem umowy było sprzątanie pomieszczeń biurowych spółki. W spółce wprowadzono regulamin benefitów dla zleceniobiorców. Zgodnie z postanowieniami tego aktu wewnątrzzakładowego, zleceniobiorcy mieli możliwość korzystania z pakietu sportowego za odpłatnością wynoszącą 10 zł miesięcznie. Cena detaliczna tego pakietu wynosiła 100 zł na miesiąc. Przychód zleceniobiorcy związany z korzystaniem z tego świadczenia, w wysokości 90 zł (100 zł – 10 zł), podlegał zwolnieniu z oskładkowania.
Przykład 3.
Zleceniodawca postanowił sfinansować w połowie koszt korzystania przez zleceniobiorcę z pakietu sportowego, jednak nie wprowadził w odniesieniu do możliwości udzielania takich świadczeń zleceniobiorcom żadnych uregulowań wewnętrznych (np. regulaminu). Wprawdzie istnieje u zleceniodawcy regulamin wynagradzania, w którym wspomina się o możliwości korzystania z pakietu sportowego, jednak postanowienia regulaminu wynagradzania w tym zakresie dotyczą wyłącznie pracowników, a nie osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. W takim przypadku przychód zleceniobiorcy, jaki stanowi kwota dofinansowania zakupu pakietu sportowego ze strony zleceniodawcy, podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Podsumowując, w przypadku gdy prawo zleceniobiorcy do uzyskania korzyści w postaci dostępu do pakietu medycznego lub pakietu sportowego współfinansowanego przez zleceniodawcę wynika z przepisów o wynagradzaniu obowiązujących u zleceniodawcy, przewidujących partycypację zleceniobiorcy (nawet symboliczną) w poniesieniu kosztów nabycia takiego świadczenia, to kwota zapłacona przez zleceniodawcę nie będzie podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. pismo z 12 lipca 2024 roku Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, DI/100000/43/656/2024).
