Zmiana metody rozliczania różnic kursowych z datą wsteczną

Metody rozliczania różnic kursowych są możliwe do wybrania przez podatnika na – rachunkową lub podatkową. O dokonanym wyborze informuje w zeznaniu podatkowym składanym po zakończonym roku podatkowym. W ramach poniższej analizy zastanowimy się, czy możliwe jest dokonanie zmiany metody z datą wsteczną.

Wybór metody rozliczania różnic kursowych

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a (metoda podatkowa), albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (metoda rachunkowa).

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest uwzględnienie w kosztach i przychodach podatkowych różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, determinowane ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. 

Stosownie do treści art. 9b ust 3 ustawy CIT w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować ją przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została ona przyjęta. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu CIT-8 (poz. 30) składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Natomiast w myśl art. 9b ust. 6 ustawy CIT w przypadku rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy:

1. zaliczają na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości;
2. od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1.

O rezygnacji z ustalania różnic kursowych metodą rachunkową podatnik również informuje w zeznaniu rocznym CIT-8 poprzez zaznaczenie poz. 31.

Informacja o dokonanym wyborze a korekta deklaracji CIT-8

Jeżeli zatem informacja o wyborze metody ustalania różnic kursowych jest wskazywana w deklaracji rocznej, to pojawia się pytanie, czy istnieje możliwość zmiany metody poprzez korektę CIT-8.

W tym miejscu przypomnijmy, że z treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Ważne, aby pamiętać, że skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu, i zasadniczo może obejmować każdą pozycję formularza. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Mimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń co do tego, jakie pozycje można korygować, to jednak można spotkać się ze stanowiskiem fiskusa, że tego rodzaju korekta dotyczy jedynie błędów, a nie oświadczeń woli.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 8 sierpnia 2022 roku (nr 0111-KDWB.4010.48.2022.1.HK) można przeczytać, że: „zaznaczając odpowiedź »Tak« w poz. 30 deklaracji CIT-8 za 2019 rok, zadeklarowali Państwo zakończenie stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym zobowiązali się Państwo do stosowania od 2020 roku tzw. metody podatkowej rozliczania różnic kursowych – na podstawie przepisów art. 15a u.p.d.o.p. Zatem nieuzasadniona jest zmiana decyzji odnośnie do wyboru metody rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. po upływie lat podatkowych, w których stosowali Państwo tzw. metodę podatkową rozliczania różnic kursowych. Nie jest dopuszczalne, aby Państwo w trakcie 2022 roku mogli wstecznie zmienić decyzję odnośnie do wyboru metody rozliczania różnic kursowych”.

Sądy administracyjne po stronie podatników

Ww. interpretacja została zaskarżona do WSA, który przyznał rację podatnikowi i ją uchylił. Otóż WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2023 roku (III SA/Wa 2221/22) wskazał, że w art. 9b ustawy CIT nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej z uwagi na zmianę decyzji co do wyboru metody dokonaną „wstecz”, ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian wyboru za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Ustawodawca w obecnym brzmieniu przepisu nie przewiduje żadnego terminu na złożenie oświadczenia o rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych.

Ponadto WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, jakoby korekta deklaracji podatkowej dotyczyć mogła jedynie błędów, ale już nie oświadczeń woli. Sąd wskazał, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącej faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania, lecz także wyrazem woli uiszczenia tego zobowiązania. Złożenie deklaracji czy też korekty jest aktem stosowania prawa podatkowego, a skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. 

W przypadku korekty deklaracji nie jest to zatem nowe zdarzenie prawne, lecz zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że podatnik ma prawo do skorygowania zeznania/deklaracji podatkowej – chyba że co innego wynika z przepisów odrębnych. Tymczasem nie ma żadnych przepisów, z których wynikałby zakaz dokonywania korekty w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. 

Uprawnienie do złożenia korekty zeznania/deklaracji nie jest ograniczane w sposób wskazujący na to, że korekcie mogą podlegać jedynie wybrane elementy deklaracji podatkowej; dlatego też korekcie może podlegać każdy element danej deklaracji podatkowej, w tym oświadczenia woli. Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Oznacza to, że dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli. 

Na zakończenie wskażmy, że NSA w wyrokiem z 17 lutego 2025 roku (II FSK 878/23) utrzymał w mocy stanowisko WSA i potwierdził tym samym możliwość dokonania zmiany metody ustalania różnic kursowych z datą wsteczną poprzez korektę deklaracji CIT.