Przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową a estoński CIT

Przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową to popularny krok w rozwoju firmy, który otwiera nowe możliwości, ale i rodzi pytania podatkowe. Jednym z kluczowych zagadnień jest dostępność opodatkowania w formie ryczałtu, znanego jako estoński CIT, dla nowo powstałego podmiotu. Wyjaśniamy, czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG może skorzystać z tej formy opodatkowania.

Wybór estońskiego CIT po przekształceniu jednoosobowej działalności w spółkę z o.o.

W pierwszej kolejności wskażmy, że na mocy art. 551 § 5 Ustawy z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółki jest dopuszczalne dla podatnika, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Jednocześnie przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT: przepisów nie stosuje się do:

1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a Ustawy z 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim;
3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5. podatników, którzy zostali utworzeni:

• w wyniku połączenia lub podziału albo
• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6. podatników, którzy:

• zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo
• wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
• składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników 

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2025 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.176.2025.3.IN) zauważył, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Wobec powyższego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie podlegała wyłączeniu spod możliwości wyboru ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. 

Przekształcenie w jednoosobową spółkę kapitałową a korekta wstępna

Korekta wstępna regulowana jest w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT. Według tego przepisu: podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1. sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
2. wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

• kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
• kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, musi dokonać tzw. korekty wstępnej. W jej ramach powinien zaliczyć do:

1. przychodów podatkowych:

• przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,
• koszty dotychczas wyłącznie podatkowe,

2. kosztów uzyskania przychodów:

• przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,
• koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

W interpretacji Dyrektora KIS z 17 czerwca 2025 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.176.2025.3.IN) czytamy:

W świetle powyższego wobec Spółki powstałej na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania.

Przesądza o tym fakt, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., spółka ta zamierza stosować taki sam jak dotychczas w jednoosobowej działalności gospodarczej sposób wyceny składników majątkowych (wystąpi kontynuacja wyceny składników majątkowych, oraz że nie dojdzie do przeszacowania wartości tych składników).

W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest zobowiązana do dokonania korekty wstępnej. W takiej sytuacji przywołany art. 7aa ustawy o CIT nie znajduje zastosowania.