W ostatnim czasie coraz większą popularność wśród inwestorów zyskuje prop trading. W związku z tym warto bliżej przyjrzeć się najnowszym interpretacjom organów podatkowych, aby poznać aktualne stanowisko fiskusa dotyczące zasad, jakimi rządzi się kwalifikacja przychodów i kosztów w modelu prop tradingu.
Prop trading a określenie źródła przychodu w podatku PIT
Prop trading opiera się na współpracy pomiędzy firmą tradingową a osobą fizyczną (traderem). Trader, dokonując transakcji giełdowych kupna/sprzedaży, korzysta z kapitału oraz infrastruktury firmy tradingowej. Trader dokonuje zatem obrotu kapitałem firmy, z którą zawarł umowę prop tradingu, generując dla niej określony zysk, natomiast sam otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Konstrukcja prop tradingu zbliżona jest do regulowanej przez art. 734 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowy zlecenia. Trader przyjmuje bowiem rolę zleceniobiorcy, który za wynagrodzeniem zobowiązuje się do dokonywania transakcji giełdowych.
Zgodnie z treścią art. 734 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.
Ponadto, w myśl art. 735 ustawy – Kodeks cywilny:
§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.
§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.
W ocenie organów podatkowych przychody z prop tradingu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy PIT, tj. działalności wykonywanej osobiście.
Rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazane zostały w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zatem zaliczenie przychodów do źródła „działalność wykonywana osobiście”, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:
- zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
- umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
- zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Natomiast w sytuacji, gdyby usługi wynikające z zawartych umów prop tradingu świadczone były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w takim przypadku przychody z prop tradingu należałoby zakwalifikować jako uzyskiwane w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak kwalifikacja do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej możliwa jest pod warunkiem, że nie będą spełnione negatywne przesłanki działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Jak wynika z treści art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Jak wygląda kwalifikacja przychodów i kosztów w modelu prop tradingu?
Kwalifikacja przychodów z prop tradingu do źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT), ma swoje konsekwencje w zakresie kosztów podatkowych.
Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Podstawą zastosowania ww. zryczałtowanych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu m.in. ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu.
Ustawodawca przewidział jednak możliwość odejścia przez podatnika od zasady określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia przez niego „rzeczywistych” kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Zastosowanie ww. kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy:
- „rzeczywiste” koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy;
- fakt poniesienia „rzeczywistych” kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest udowodniony.
Do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, mogą być zaliczane wyłącznie koszty bezpośrednie, czyli takie wydatki, które są bezpośrednio związane/powiązane z konkretnym przychodem/konkretnymi przychodami.
Na zakończenie dodajmy też, że przychody z prop tradingu w tym modelu podlegać będą opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Co istotne, podstawą opodatkowania jest dochód, czyli różnica pomiędzy otrzymanym przychodem a ustalonymi na powyższych zasadach kosztami podatkowymi.
