Pismo z dnia 5 października 2007 r. Izba Skarbowa we Wrocławiu PP II 443/742/06/KW/41669
W rozliczeniu za jaki miesiąc należy ująć fakturę korygującą „in minus” dotyczącą faktury dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło, czy w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy w miesiącu w którym ujęto fakturę pierwotną
Potwierdzenie odbioru faktury korygującej do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.
Strona w złożonym wniosku gmina poinformowała, iż po rozwiązaniu umowy o świadczenie usługi dzierżawy omyłkowo wystawiła fakturę VAT na tę czynność. Fakturę wysłano do byłego kontrahenta, a więc wprowadzono ją do obrotu prawnego. Przedmiotową fakturę gmina ujęła w deklaracji VAT-7 i odprowadziła wynikający z niej podatek należny. Ponieważ nie było możliwości anulowania faktury, wystawiono więc korektę "in minus", następnie fakturę korygującą wysłano do byłego kontrahenta i gmina otrzymała potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury.
W związku z powyższym gmina sformułowała pytanie: w rozliczeniu za jaki miesiąc należy ująć fakturę korygującą "in minus" dotyczącą faktury dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło, czy w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy w miesiącu, w którym ujęto fakturę pierwotną.
W opinii Podatnika w sytuacji, kiedy do realizacji usługi nie doszło, faktura VAT została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatek należny wynikający z tej faktury został odprowadzony do Urzędu Skarbowego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekty faktury. Fakturę korygującą wystawioną do faktury VAT dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło należy rozliczyć w miesiącu, w którym ujęto przedmiotową fakturę i odprowadzono podatek należny z jej wynikający.
Po przeanalizowaniu wniosku Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wydał postanowienie uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie wyklucza to jednak możliwości anulowania błędnie wystawionej faktury. W sytuacji zatem, gdy do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, faktura VAT nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a sprzedawca posiada w swojej dokumentacji zarówno oryginał jak i kopię dokumentu sprzedaży, istnieje możliwość anulowania faktury VAT poprzez dokonanie na niej adnotacji unieważniającej fakturę, która uniemożliwi jej powtórne wydanie. Natomiast w sytuacji, gdy faktura została dostarczona kontrahentowi i brak jest możliwości jej anulowania, pozostanie jedynie możliwość dokonania korekty tej faktury na zasadach określonych przepisami. Organ I instancji powołał się na wyrok NSA sygn. akt III SA 1715/99 z dnia 19 grudnia 2000 r., a także wyrok WSA sygn. III SA 238/03 z dnia 7 czerwca 2004 r. w których wskazano m.in., iż "konieczne jest zaakceptowanie prawa podatnika do wycofania z obrotu omyłkowo wystawionego dokumentu sprzedaży, bez ponoszenia ujemnych konsekwencji podatkowych, co może nastąpić poprzez anulowanie tego dokumentu lub wystawienie dokumentu korygującego".
Organ podatkowy I instancji wskazał, iż korekta jest dopuszczalna pomimo, iż przepisy § 16 i § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadkach omyłkowego wystawienia faktury. Zgodnie z § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym w opinii organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy podatnik omyłkowo wystawił fakturę dokumentującą usługę dzierżawy, która nie była świadczona, wprowadził ją do obrotu prawnego poprzez wysłanie jej do byłego kontrahenta a następnie wystawił fakturę korygującą i otrzymał potwierdzenie odbioru tej korekty, powinien ująć fakturę korygującą " in minus" w rozliczeniu za miesiąc, w którym to potwierdzenie otrzymał.
Dokonując oceny udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając w trybie nadzoru na podstawie art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji.
Przede wszystkim zwrócić uwagę należy, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jak również ocena jej poprawności dokonana niniejszym rozstrzygnięciem dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego od dnia sporządzenia wniosku do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. W świetle będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego w powiązaniu z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa interpretację udzieloną przez organ pierwszej instancji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać za błędną.
Organ podatkowy II instancji podobnie jak organ podatkowy I instancji wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z podanego przepisu wynika bowiem, że każdy podmiot który wystawi fakturę, jeżeli wykaże w niej kwotę podatku jest obowiązany do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT bądź gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Powyższe wynika ze szczególnej roli faktury w wspólnym systemie VAT - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku VAT należnego. Ponieważ wystawiona przez podatnika faktura zawiera wykazaną kwotę podatku i została wprowadzona do obrotu prawnego podatnik zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w niej podatku.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazuje, iż zarówno podatnik jak i organ podatkowy I instancji postąpił nieprawidłowo utożsamiając podatek wykazany w fakturze dokumentującej sprzedaż, do której w rzeczywistości nie doszło, z kategorią podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można wywieść, iż podatek należny jest podatkiem który należy uiścić z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i podlega on zmniejszeniu o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ustawy. Takim podatkiem nie jest z pewnością podatek wykazany na przedmiotowej fakturze w związku z powyższym nie może on powiększać podatku należnego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 tej ustawy w całości podlega wpłacie (zapłacie).
Mając na uwadze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3417/03 odnoszący się co prawda do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ale znajdujący w przedmiotowej sprawie zastosowanie, instytucja obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług różni się od instytucji rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej o której mowa w art. 99 cytowanej ustawy. W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe podatnik jest zobowiązany wykazany na fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji o której mowa w art. 99 ustawy o VAT z której wynika zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ustawy. Artykuł 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że jeżeli podmiot wymieniony w przepisie wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Takie brzmienie przepisu wskazuje, że nawet gdy wymieniona w tak wystawionej fakturze czynność nie podlega opodatkowaniu to i tak wynikający z faktury podatek podlega zapłacie niezależnie od tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy tez pozostaje poza kręgiem podatników tego podatku. (VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 518, Tomasz Michalik VAT 2005 Komentarz, C.H BECK Warszawa 2005, str. 691).
W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego rozliczenie podatku z wystawionej przez gminę faktury dokumentującej czynności faktycznie niewykonane, nie powinno nastąpić w ramach deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawą do zapłaty podatku jest bowiem faktura, ponieważ spełnia ona hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne, oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym. Faktura wystawiona w wyżej wskazanym trybie podlega także przepisom regulującym zasady ich korygowania.
W kwestii trybu i sposobu rozliczania podatku zawartego w dokumencie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdzić należy, że podatek ten winien zostać rozliczony na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy tj. art. 103. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Jednakże w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 99 ustawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy jest w szczególny sposób związany z samym faktem wystawienia faktury.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż podatnik postąpił nieprawidłowo wykazując podatek należny z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ramach deklaracji podatkowej VAT-7 - utożsamiając wynikający w faktury podatek z kategorią podatku o którym mowa w art. 99 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazuje, iż podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy jest podatkiem, który wystawca faktury jest obowiązany zapłacić - wobec faktu wystawienia tej faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Wobec powyższego także faktura korygująca fakturę wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy nie może być "rozliczana" przez Gminę Wrocław w deklaracji VAT-7. Wystawienie faktury korygującej wywołuje ten skutek, że jej wprowadzenie do obrotu prawnego pozwala zniwelować skutki finansowe (ekonomiczne) wystawienia pustej faktury.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest m in. rażące naruszenie prawa, które na gruncie tegoż postępowania może być kwalifikowane jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu. Skoro bowiem istotą wydanego postanowienia jest interpretacja przepisu, to dokonanie jej w sposób niedopuszczalny i sprzeczny z regułami wykładni spełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zapadłemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. oraz § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego I instancji potwierdzenie odbioru faktury korygującej do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, bowiem jak wskazano wyżej przepis art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej - po skutecznym doręczeniu do odbiorcy uprawnia natomiast wystawcę do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy - Ordynacja podatkowa pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku.
19327
Dz.U.2011.177.1054: art. 108 ust. 1
