Klauzula rzeczywistego właściciela – co musisz wiedzieć?

Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2025 roku rzucają nowe światło w jaki sposób ma być stosowana klauzula rzeczywistego właściciela w kontekście podatku u źródła. Dokument ten precyzuje, jak należy interpretować definicję beneficjenta rzeczywistego i weryfikować jego status, co jest kluczowe dla płatników dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi. Wyjaśniamy, na czym polega ta regulacja i jak stosować ją w praktyce.

Podatek u źródła

Podmioty mające status nierezydentów podlegają opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów osiągniętych na terytorium kraju (art. 3 ust. 2a ustawy PIT). 

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 7 ww. ustawy za przychody nierezydentów uważa się środki z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów będących osobami fizycznymi obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przykładowo w stosunku do wypłacanych odsetek należy zastosować 20-procentową stawkę podatku u źródła.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. 

Przykładowo zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4aa ustawy PIT przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. 

W świetle powyższego należy wskazać, że obniżona stawka podatku u źródła (wynikająca z umowy międzynarodowej) znajdzie zastosowanie w stosunku do wypłaconych odsetek, wyłącznie jeżeli nierezydent będzie osobą uprawnioną (rzeczywistym właścicielem) do ich otrzymania.

W wyroku WS w Gliwicach z 4 02.2020 roku (I SA/GI 1488/19) sąd stwierdził, że pojęcie „odbiorca odsetek jest ich właścicielem” należy rozumieć w ten sposób, iż podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje je nie dla własnej korzyści, a jako podmiot zobowiązany do ich przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. 

Innymi słowy, aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu, właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek.

Klauzula rzeczywistego właściciela a definicja

Ustawa PIT zawiera w słowniku pojęć określenie definicji rzeczywistego właściciela. Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności;

Wskazane przepisy przewidują 3 przesłanki, które muszą być spełnione łącznie dla uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela, tj.:

1. otrzymanie danej należności dla własnej korzyści;
2. brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności;
3. prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

W treści objaśnień MF z 3 lipca 2025 roku czytamy, że podmiot, którego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi, nie może być bowiem uznany za rzeczywistego właściciela. Zobowiązanie do przekazania należności może wynikać z formalnie zawartej umowy i wszystkich okoliczności faktycznych sprawy świadczących o jego istnieniu. W obu przypadkach zobowiązanie takie będzie wykluczało status danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela danej należności. Zobowiązanie wynikające z okoliczności sprawy ma miejsce zazwyczaj pomiędzy podmiotami powiązanymi. Możliwe jest ono jednak również pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej podlega badaniu w kontekście konkretnej płatności. Z jednej strony oznacza to, że podatnik prowadzący rozbudowaną działalność gospodarczą nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela konkretnej płatności, kiedy jedynie pośredniczy w jej otrzymaniu i nie otrzymuje jej dla własnej korzyści. Podatnik taki nie będzie również wówczas prowadzić rzeczywistej działalności w zakresie tej płatności. Z drugiej strony oznacza to, że dana działalność gospodarcza – chociaż nierozbudowana – może zostać uznana za rzeczywistą w kontekście danej płatności niewymagającej bardziej rozbudowanej działalności dla czerpania z niej własnej korzyści. 

Przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej należy uwzględniać szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, a w szczególności:

• sposób zarządzania, w tym możliwość wykonywania istotnych funkcji zarządczych w stosunku do posiadanego majątku;
• bilans księgowy;
• strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków;
• liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje;
• zakres pomieszczeń i wyposażenia.

Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 20 grudnia 2023 roku (I SA/Lu 470/23), aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, należałoby stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi.

Objaśnienia Ministra Finansów na temat stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela pomogą podatnikom lepiej zinterpretować konkretny przypadek faktyczny i ustalić, czy w danym przypadku faktycznie mamy do czynienia z uprawnionym odbiorcą świadczeń.