W bilansie każdej jednostki gospodarczej prowadzącej pełną księgowość kluczową rolę odgrywa odpowiednie ujmowanie należności i zobowiązań w księgach rachunkowych Właściwa prezentacja tych pozycji w bilansie jest nie tylko wymogiem prawnym, ale także fundamentem dla rzetelnej oceny kondycji finansowej firmy. Często pojawia się pytanie, czy dopuszczalne jest ujęcie należności i zobowiązań per-saldo, co mogłoby ułatwić prezentację danych. Taki sposób prezentacji może wydawać się atrakcyjny z perspektywy uproszczenia sprawozdania finansowego, jednak czy jest zgodny z obowiązującymi przepisami?
Konta rozrachunkowe
Konta rozrachunkowe takie jak np. 200 „Rozrachunki z odbiorcami”, 210 „Rozrachunki z dostawcami”, 220 „Rozrachunki publicznoprawne”, 230 „Rozrachunki z pracownikami” czy 240 „Pozostałe rozrachunki” to konta bilansowe aktywno-pasywne. Księgowania po stronie Wn odnoszą się do obciążenia konta w związku z powstaniem należności oraz zmniejszeniem lub spłatą zobowiązania. Z kolei księgowania po stronie Ma dotyczą uznania konta przy powstaniu zobowiązania oraz zmniejszenia lub uregulowania należności. Konta rozrachunkowe te mogą wykazywać saldo Wn (saldo debetowe) albo saldo Ma (saldo kredytowe), mogą też na nich figurować jednocześnie saldo Wn i saldo Ma. Konta rozrachunkowe wykazują saldo Wn, co oznacza należności lub saldo Ma, co oznacza zobowiązania.
Ujęcie należności i zobowiązań per-saldo w bilansie
Jak stanowi art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sporządza się natomiast na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 7 ust. 3, jednostki co do zasady zobowiązane są do ujmowania wszystkich składników aktywów i pasywów oddzielnie.
„Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych”.
Kompensowanie aktywów i pasywów jest dozwolone tylko w następujących sytuacjach:
- Na mocy art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
- Stosownie do art. 46 ust. 2a aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.
Skoro zatem wszystkie aktywa i pasywa muszą być ustalane i prezentowane w bilansie oddzielnie, a należności i zobowiązania nie zostały objęte wyjątkowymi regulacjami w tym zakresie, to oznacza to, że kompensata należności i zobowiązań, a także ich prezentacja „per-saldo” w bilansie nie jest dopuszczalna. Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od rodzaju rozrachunków, a więc w szczególności do rozrachunków z tytułu dostaw i usług, publicznoprawnych, rozrachunków z pracownikami, udziałowcami czy z tytułu udzielonych i otrzymanych pożyczek.
Nie należy zatem prezentować rozrachunków w bilansie „per-saldo” nawet wówczas, gdy dana należność i zobowiązanie dotyczą tego samego kontrahenta, pracownika, urzędu czy innego podmiotu. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości zobowiązania powinny być wykazywane w pasywach bilansu, natomiast należności w aktywach bilansu. Każdy z tych rozrachunków, nawet jeżeli dotyczy tego samego podmiotu, musi być ujęty odrębnie w bilansie, co umożliwia pełną i przejrzystą prezentację sytuacji finansowej spółki. Taki sposób prezentacji rozrachunków zapewnia wierne i rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki, co jest jedną z naczelnych zasad rachunkowości. Zastosowanie kompensaty w sposób niezgodny z przepisami mogłoby prowadzić do zniekształcenia obrazu sytuacji finansowej spółki, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami rachunkowości, w tym zasadą rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zamyka rok obrotowy za 2023 rok i jest obecnie na etapie sporządzania bilansu. Na koncie rozrachunkowym jednostki 210 „Rozrachunki z dostawcami” na koniec roku obrotowego widnieją zarówno należności, jak i zobowiązania. Wartość zobowiązań znacznie przewyższa wartość należności. Spółka ma wątpliwości, czy w celu uproszczenia sprawozdania finansowego możliwe jest wykazanie rozrachunków z dostawcami z tytułu dostaw i usług „per saldo”, czyli po dokonaniu kompensaty należności i zobowiązań.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 7 ust. 3, jednostki zobowiązane są do ujmowania wszystkich składników aktywów i pasywów oddzielnie, co oznacza, że kompensata należności i zobowiązań, a także ich prezentacja „per-saldo” w bilansie nie jest dopuszczalna. Ustawa o rachunkowości dopuszcza pewne wyjątki w zakresie kompensaty aktywów i pasywów, nie przewiduje jednak możliwości prezentowania w bilansie wartości rozrachunków „per saldo”. Dotyczy to w szczególności należności i zobowiązań wynikających z dostaw i usług, nawet jeśli dotyczą one tego samego kontrahenta. Należności i zobowiązania figurujące na koncie rozrachunkowym 210 „Rozrachunki z dostawcami” w bilansie należy zaprezentować oddzielnie zgodnie z wymogami ustawy, co zapewnia rzetelną prezentację jej sytuacji finansowej na dzień bilansowy. W myśl przepisów zobowiązania z tytułu dostaw i usług powinny być wykazywane w pasywach, natomiast należności z tego samego tytułu w aktywach bilansu.
