W Polsce istnieje wiele form wspomagania rozwoju przedsiębiorczości. Możliwość pozyskania różnego rodzaju dotacji dla osób prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze jest dużym wsparciem dla małych firm. Przedsiębiorcy korzystający z tego typu pomocy powinni jednak mieć na uwadze właściwe rozliczenie refundowanych wydatków. W przypadku, gdy dotacja na zakup środka trwałego wpłynie już po przyjęciu składnika majątku do użytkowania i rozpoczęciu jego amortyzacji potrzebna jest korekta odpisów amortyzacyjnych środka trwałego z dotacji.
Środek trwały zakupiony z dofinansowania a koszty podatkowe
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie obniżają podatku dochodowego do zapłaty.
Rozliczenie środka trwałego zakupionego z dotacji
W przypadku, gdy fundusze z dotacji przeznaczonej na zakup środka trwałego wpłynęły przed dniem jego przyjęcia do użytkowania, kwestia rozliczenia składnika majątku jest prosta. Przedsiębiorca powinien wówczas ująć go w ewidencji środków trwałych, przyporządkować odpowiedni symbol KŚT, a następnie amortyzować. Odpisów amortyzacyjnych nie należy jednak wykazywać w KPiR jako kosztów uzyskania przychodów.
Refundacja otrzymana po przyjęciu środka trwałego do użytkowania
Może się zdarzyć, że dofinansowanie wpłynie na konto bankowe podatnika już po zakupie składnika majątku, przyjęciu go do użytkowania w firmie oraz dokonaniu pierwszych odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, że zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który otrzymał dotację na zakup środka trwałego, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dofinansowanych wydatków, co oznacza że konieczne będzie dokonanie odpowiedniej korekty.
Kiedy potrzebna jest korekta odpisów amortyzacyjnych środka trwałego z dotacji?
Przede wszystkim warto wiedzieć, że dopiero moment otrzymania pieniędzy z dotacji na rachunek bankowy przedsiębiorcy rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Kwestią sporną jest natomiast to, kiedy przedsiębiorca powinien wyłączyć z podstawy opodatkowania zrefundowane koszty. Mamy bowiem dwie możliwości:
- w miesiącu otrzymania dotacji, zmniejszając bieżące koszty uzyskania przychodów,
- dokonując korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, czyli cofając się do poprzednich okresów rozliczeniowych.
Druga opcja wiązałaby się nie tylko z koniecznością zapłaty podatku wstecz, lecz także odsetek od zaległości podatkowych, co w praktyce oznaczałoby, że przedsiębiorca otrzymujący dofinansowanie na zakup środka trwałego dopiero po poniesieniu wydatków, byłby zobowiązany do zapłaty dodatkowych karnych odsetek. Dodatkowo w razie gdyby odpisy amortyzacyjne dotyczyłyby poprzedniego roku podatkowego i PIT roczny zostałby już złożony do urzędu skarbowego, to przedsiębiorca musiałby również sporządzić i dostarczyć do właściwego urzędu korektę tego zeznania.
Na przestrzeni lat organy podatkowe prezentowały czym jest korekta odpisów amortyzacyjnych środka trwałego z dotacji, a sprawy te niejednokrotnie trafiały do sądów administracyjnych, które często rozstrzygały spory na korzyść podatników.
Aktualne przepisy nie pozostawiają już wątpliwości, w 2016 roku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone bowiem zostały następujące zapisy:
Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Art. 22 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Może się zdarzyć, że podatnik zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych w danym miesiącu nie poniósł w tym okresie żadnych kosztów lub ich wartość jest niższa od wymaganej kwoty korekty. W takim wypadku należy zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i rozliczający się na podstawie KPiR w listopadzie 2017 roku kupił środek trwały, który został wprowadzony do ewidencji w tym samym miesiącu. W grudniu 2017 roku dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Dotację na zakup środka trwałego przedsiębiorca otrzymał dopiero w marcu 2018 roku. Suma dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych za miesiące od grudnia 2017 roku do lutego 2018 roku wynosi łącznie 9000 zł, a koszty uzyskania przychodów w marcu stanowią 4000 zł. W jaki sposób podatnik powinien dokonać korekty kosztów powstałych z tytułu wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych?
Przedsiębiorca ma obowiązek dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w marcu (ponieważ właśnie w tym miesiącu środki z dotacji wpłynęły na jego rachunek bankowy), poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w bieżącym miesiącu. W omawianym przypadku kwota bieżących kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż wymagana kwota ich zmniejszenia, zatem korekty kosztów należy dokonać w dwóch krokach:
1. Zmniejszając koszty uzyskania przychodów – korektę do wysokości kosztów w marcu 2018 roku (4000 zł) księgujemy na podstawie dowodu wewnętrznego kosztowego ze znakiem minus (kolumna 13 „Pozostałe wydatki”).
2. Zwiększając przychody – pozostałą część korekty (5000 zł) księgujemy dowodem wewnętrznym przychodowym ze znakiem plus (kolumna 8 „Pozostałe wydatki”).
