Zwrot kosztów przywrócenia stanu pierwotnego mieszkania po zakończeniu umowy najmu to zagadnienie budzące istotne wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług VAT. W praktyce gospodarczej często zdarza się, że najemcy ponoszą koszty na wynajmowaną nieruchomość, a po zakończeniu najmu powinni przywrócić lokal do stanu pierwotnego. Strony mogą jednak ustalić, że najemca nie będzie zobowiązany do samodzielnej likwidacji nakładów, lecz wypłaci wynajmującemu odszkodowanie odpowiadające zwrotowi kosztów przywrócenia obiektu do stanu pierwotnego. Czy tego typu odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zwrot kosztów przywrócenia stanu pierwotnego nieruchomości na gruncie ustawy o VAT
Często zdarza się, że najemcy dokonują różnego rodzaju ulepszeń lub inwestycji w wynajmowanych nieruchomościach użytkowych, mających na celu przystosowanie ich do prowadzonej przez nich działalnościach gospodarczych w tych lokalach użytkowych, a po zakończeniu umowy najmu, zgodnie z postanowieniami umowy, są zobowiązani do usunięcia nakładów na najmowane nieruchomości użytkowe i przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, w jakim znajdował się przed ich poniesieniem. W praktyce strony mogą jednak ustalić, że najemca w zamian za pozostawienie poniesionych nakładów w nieruchomości wypłaci wynajmującemu określoną kwotę tytułem zwrotu kosztów przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Pojawia się wówczas pytanie, czy zwrot kosztów przywrócenia stanu pierwotnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W celu odpowiedzi należy przeanalizować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów tej ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W zakresie otrzymania przez wynajmującego po zakończonej umowie najmu zwrotu kosztów przywrócenia stanu pierwotnego wynajmowanej nieruchomości na mocy porozumienia stron nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Należy zatem przeanalizować, czy w tej sytuacji występuje świadczenie usług przez wynajmującego na rzecz najemcy.
Czy zwrot kosztów przywrócenia stanu pierwotnego mieszkania jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania określonych sytuacji (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku zwrotu kosztów przywrócenia stanu pierwotnego nieruchomości po zakończeniu umowy najmu należy ustalić, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług przez wynajmującego na rzecz najemcy, czy też z odszkodowaniem pozostającym poza zakresem VAT.
Jak przyjęło się w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z ogólnej zasady, że odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody, a nie jest wynagrodzeniem za świadczenie. Jednak samo nazwanie kwoty „odszkodowaniem” nie przesądza jeszcze o jej kwalifikacji na gruncie VAT. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wielokrotnie podkreślały, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter płatności oraz to, czy istnieje świadczenie wzajemne ze strony wynajmującego.
Przy określeniu, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przypadku, gdy wynajmujący w zamian za otrzymaną od najemcy kwotę zwalnia najemcę z obowiązku przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego, mamy do czynienia z tolerowaniem przez wynajmującego określonej sytuacji za wynagrodzeniem, a więc dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zrzeczenie się przez wynajmującego na podstawie zawartej ugody pomiędzy wynajmującym a najemcą wszelkich innych roszczeń jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania od dokonania czynności. Beneficjentem odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku przywrócenia stanu pierwotnego wynajmowanej nieruchomości jest najemca. Występuje świadczenie wzajemne: wynajmujący rezygnuje z żądania przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego (czyli toleruje pozostawienie zmian w lokalu), a najemca uiszcza za to wynagrodzenie. Zatem otrzymana kwota nie pełni funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę, która podlega opodatkowaniu VAT.
Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.497.2022.9.MŻ z 5 czerwca 2024 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
„[...] w związku z zawartą umową najmu mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym. Świadczenie polega z jednej strony na przejęciu przez Państwa zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu (lokalu) najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w umowie najmu, z drugiej zaś strony na zapłacie wynagrodzenia, które kalkulowane jest w oparciu o szacunkowe (przewidywane) koszty sprzątania i innych niezbędnych prac, które powinny być wykonane przez Najemcę. Beneficjentem tego świadczenia jest Najemca, który za określone wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do fizycznego przywrócenia zwracanego przedmiotu (lokalu) najmu do stanu pierwotnego, gdyż po jego zdaniu nie ma już faktycznej możliwości dokonania tej czynności. Zwolnienie Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za wynagrodzeniem jest tolerowaniem przez Państwa tej sytuacji. W niniejszej sprawie otrzymana przez Państwa kwota zdefiniowana jako Opłata za przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego po zakończeniu umowy najmu nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.
Przykład 1.
Firma Biuro-Plus wynajęła lokal użytkowy na okres 8 lat. W trakcie najmu najemca poniósł koszty na wynajmowaną nieruchomość w celu przystosowania lokalu do swojej działalności gospodarczej (m.in. adaptację pomieszczeń, montaż dodatkowych instalacji, ulepszenia techniczne). Po zakończeniu umowy zgodnie z jej zapisami najemca zobowiązany był do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, w jakim znajdował się przed zawarciem umowy najmu. Strony jednak postanowiły, że nie będzie on już samodzielnie likwidował dokonanych przez siebie nakładów, lecz wypłaci firmie Biuro-Plus uzgodnioną kwotę pieniężną odpowiadającą szacowanym kosztom przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Czy taka płatność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie wynajmującego?
W opisanej sytuacji otrzymana przez firmę Biuro-Plus kwota stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz najemcy, polegającą na zwolnieniu go z obowiązku przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, czyli na tolerowaniu przez wynajmującego określonej sytuacji za wynagrodzeniem. Tego rodzaju świadczenie spełnia kryteria odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wynajmujący powinien zatem wystawić fakturę na rzecz najemcy, wykazując odpowiednio kwotę netto, podatek VAT oraz kwotę brutto. Kwota uzyskana przez wynajmującego nie jest klasycznym odszkodowaniem (rekompensatą za szkodę), lecz wynagrodzeniem za świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 19a ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w tym wypadku w momencie zawarcia porozumienia między stronami, na podstawie których wynajmujący zobowiązuje się do określonego zachowania (rezygnacji z żądania przywrócenia stanu pierwotnego nieruchomości) w zamian za ustalone wynagrodzenie. Jeśli najemca dokonałby zapłaty jeszcze przed wykonaniem usługi (np. w formie zaliczki lub przedpłaty), obowiązek podatkowy powstaje wówczas w chwili jej otrzymania, w zakresie otrzymanej kwoty.
