W artykule zajmiemy się analizą treści wyroku NSA o sygn. Akt III FSK 4236/21. Warto zwrócić na niego uwagę, ponieważ wskazuje on, że możliwe jest umorzenie zaległości podatkowej, jeżeli powstała ona na skutek otrzymania błędnej informacji od organów podatkowych. W rezultacie może stanowić podstawę do umorzenia również w sprawach innych podatników.
Umorzenie zaległości podatkowej na wniosek podatnika
W przedmiotowej sprawie NSA zajmował się przypadkiem podatnika, który dokonał zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia i uzyskane środki przeznaczył na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu. Podatnik, kierując się informacjami zawartymi w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów oraz informacjami przekazanymi przez infolinię podatkową, był przekonany, że w tym zakresie może skorzystać ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.
Po kilku latach urząd skarbowy wydał decyzję określającą podatek dochodowy z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwolnienia. Organ podatkowy wskazał, że ani broszura informacyjna, ani też informacje uzyskane na infolinii nie mają charakteru wiążącego. Dalej podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej na mocy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak i w tym zakresie organ odmówił prawa do umorzenia, stwierdzając, że nie występuje ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny.
W tym miejscu przypomnijmy zatem, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Aby jednak do umorzenia mogło dojść, podatnik musi złożyć w tym zakresie wniosek i we wniosku tym wykazać istnienie albo ważnego interesu podatnika, albo ważnego interesu publicznego.
Jednocześnie trzeba też podkreślić, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.
Powyższe oznacza, że kontroli sądowej podlega nie tylko sama część proceduralna postępowania w sprawie o umorzenie zaległości, lecz także kwestia tego, czy organ podatkowy poprawnie ustalił występowanie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Wprowadzenie podatnika w błąd przez organy podatkowe
Jedna z podstawowych reguł dotycząca sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do podatnika została wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym możemy przeczytać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązane są one udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
W kontekście powyższej reguły warto zatem przywołać treść wyroku WSA w Gdańsku z 3 listopada 2020 roku (I SA/Gd 316/20), w którym sąd podkreślił, że wadliwe obliczenie podatku spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej
Oceniając natomiast zasadność wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość podatku podatnikowi, który skorzystał ze zwolnienia, stosując się do informacji wskazanych w broszurze informacyjnej, należy wskazać, że takie broszury Ministra Finansów nie są źródłem obowiązującego prawa ani nie stanowią interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zatem broszura taka nie może być podstawą stosowania zwolnienia podatkowego (w postępowaniu wymiarowym), jeżeli treść jej jest sprzeczna z ustawą. W powołanej broszurze znajduje się nawet pouczenie, że ma ona charakter informacyjny. To powoduje, że podatnik nie może skutecznie zaskarżyć samej decyzji podatkowej o treści sprzecznej z informacjami zawartymi w broszurze.
Co innego jednak w zakresie oceny wystąpienia przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania. Jak zaznaczył WSA w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2021 roku (III SA/Wa 841/20), wadliwa broszura informacyjna Ministra Finansów, która pozwalała m.in. w 2013 roku na odliczenie jako wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, mogła wprowadzić skarżącego w błąd przy rozliczaniu należnego podatku. Okoliczność ta mieści się w pojęciu „interesu publicznego”, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki „interesu publicznego” może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.
WSA w Warszawie wskazał, że wytyczne i wyjaśnienia co do stosowania przepisów prawa, które następnie okazują się błędne, nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanych wytycznych autoryzowanych przez Ministerstwo Finansów. Brak uwzględnienia natomiast powyższej okoliczności w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanowiło w istocie naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wprowadzenie podatnika w błąd uzasadnia umorzenie zaległości
Mając powyższe na uwadze, można stwierdzić, że wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy.
W cytowanym na wstępie wyroku NSA z 28 października 2021 roku (III FSK 4236/21) sąd ponownie podkreślił, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa. Co zaś za tym idzie, materiał ten nie może być podstawą rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych. Jednakże w kontekście oceny postępowania w sprawie umorzenia zaległości analizie powinna poddana być nie tyle sama treść broszury informacyjnej, ile fakt, że była ona myląca dla podatnika. To zaś, przez wzgląd na autorytet państwa i jego lojalność wobec własnego obywatela, powinno determinować treść rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych, w tym decyzji uznaniowych.
W podsumowaniu NSA wskazał, że w takim przypadku występuje przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, co może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych powstałych na skutek błędnych informacji, które podatnik otrzymał od organów podatkowych.
Powyższe wyroki dają szansę podatnikom, którzy zostali wprowadzeni w błąd przez organy podatkowe. Chociaż takie informacje nie są źródłem prawa i nie wiążą organów na etapie orzekania co do samego faktu powstania obowiązku podatkowego, to jednak na etapie składania wniosku o umorzenie zaległości organ rozpatrujący powinien wziąć tę okoliczność pod uwagę.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że wprowadzony w błąd podatnik nie pozostaje bezbronny w sporze z organami podatkowymi. Okoliczność ta może mieć decydujące znaczenie w ramach postępowania w sprawie przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości na mocy art. 67a Ordynacji podatkowej.
