Przedmiotem niniejszych rozważań będzie kwestia podatku VAT w sytuacji gdy zajdzie nabycie przedsiębiorstwa w spadku. Zastanowimy się, czy w takim wypadku powstają jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.
Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
Ustawa VAT określa w art. 5 ust. 1 swojej treści czynności, których dokonanie podlega uregulowaniu przepisami o podatku od towarów i usług.
Katalog ten nie obejmuje ani też nie wymienia takich czynności, jak dziedziczenie. Z pewnością nabycie spadku nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów z uwagi na brak występowania elementu odpłatności przy czynności nabycia spadku. Jak jednakże stanowi art. 7 ust. 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W zakresie powyższego przepisu mieszczą się darowizny, jednakże regulacja ta nie obejmuje dziedziczenia. Podstawowa i widoczna na pierwszy rzut oka różnica jest taka, że w przypadku darowizny mamy do czynienia z umową zawieraną pomiędzy osobami żyjącymi, które wyrażają zgodną wolę przekazania i jednocześnie przyjęcia darowizny. Dziedziczenie natomiast nie jest umową, lecz zdarzeniem związanym ze śmiercią spadkodawcy.
Nabycie przedsiębiorstwa w spadku
W kontekście dziedziczenia przedsiębiorstwa warto również sięgnąć do art. 6 pkt 1 ustawy VAT, gdzie czytamy, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Norma ta nie rozgranicza, czy chodzi o odpłatne, czy też nieodpłatne zbycie. Za ugruntowane należy zatem uznać stanowisko, iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo.
Trudno jednak odnaleźć stanowisko co do przypadku dziedziczenia przedsiębiorstwa.
Nad problemem pochylił się WSA w Gdańsku w wyroku z 26 maja 2021 roku, I SA/Gd 468/21. W orzeczeniu tym sąd wskazał, że w odniesieniu do pojęcia „przekazania całości lub części majątku” należy je interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które zawiera składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów.
Polski ustawodawca dokonał implementacji Dyrektywy 2006/112/WE w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym pojęciem „zbycia” objęta będzie sprzedaż, aport, zamiana i darowizna.
Do nabycia przedsiębiorstwa doszło w drodze spadkobrania, a zatem w sposób, który nie jest objęty dyspozycją przywołanego przepisu.
Teza WSA w Gdańsku sprowadza się zatem do stwierdzenia, że nabycie przedsiębiorstwa w spadku nie podlega pod regulacje art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Oczywiście nie prowadzi to do wniosku, że dziedziczenie przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Słuszne jest przyjęcie, że taka czynność jak dziedziczenie znajduje się całkowicie poza wszelkimi regulacjami ustawy VAT.
Podobnie też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 11 marca 2022 roku, nr 0112-KDIL1-1.4012.808.2021.2.AW, wskazując, że podatnik, który otrzyma po zmarłym spadkodawcy całe przedsiębiorstwo, nie będzie miał obowiązku podatkowego względem podatku VAT.
Korekta podatku odliczonego przez spadkobiercę
Zastanówmy się następnie, co się dzieje w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa całe przedsiębiorstwo, które prowadził podatnik czynny VAT, zaś sam planuje rozpocząć działalność w tym samym zakresie, jednak jako podatnik VAT zwolniony.
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Korekta podatku naliczonego dotyczy zatem podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.
Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje obowiązki zbywcy w sferze korekty.
Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będący następcą prawnym, co do zasady przejmuje więc obowiązki swojego poprzednika.
W przywołanej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że spadkobierca jako nabywca przedsiębiorstwa w drodze spadku – w związku z brzmieniem art. 91 ust. 9 ustawy – co do zasady zobowiązany jest dokonać korekty. Przy czym poprawka taka dotyczyć może tylko sytuacji, w której dochodzi do zmiany przeznaczenia składników z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.
Przykład 1.
Syn odziedziczył po swoim ojcu całe przedsiębiorstwo. Ojciec prowadził działalność jako czynny podatnik VAT. Syn również zamierza prowadzić firmę w tym samym zakresie i odprowadzać VAT od dokonanych czynności. Nabycie przedsiębiorstwa w spadkunie podlega opodatkowaniu VAT i nie pojawia się po stronie spadkobiercy obowiązek korekty.
Przykład 2.
Syn odziedziczył po swoim ojcu całe przedsiębiorstwo. Ojciec prowadził działalność jako czynny podatnik VAT. Syn również zamierza prowadzić firmę, ale jako podatnik zwolniony z VAT na mocy art. 113 ustawy VAT. W tych okolicznościach nabycie spadku nie podlega opodatkowaniu, ale spadkobierca będzie musiał dokonać korekty podatku odliczonego przez spadkodawcę.
Podsumowując, nabycie spadku jest neutralne na gruncie podatku VAT i zasada ta dotyczy również przypadku dziedziczenia całego przedsiębiorstwa. Nabycie w taki sposób może jednak wiązać się z koniecznością dokonania odpowiednich korekt podatku naliczonego.
