Podział majątku wchodzącego w skład spadku nie musi kończyć się na dziedziczeniu, ponieważ możliwy jest również dalszy dział spadku. W niniejszym artykule przeanalizujemy tę instytucję pod kątem możliwości wykorzystywania w działalności gospodarczej przedmiotów nabytych w drodze działu spadku.
Na czym polega dział spadku?
W momencie śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku i nabycia masy majątkowej przez spadkobierców w konkretnych udziałach. Jednakże w skład masy spadkowej mogą wchodzić różne składniki, a spadkobiercy mogą być zainteresowani uzyskaniem prawa własności konkretnych przedmiotów.
W takich właśnie przypadkach należy skorzystać z omawianej instytucji działu spadku. Jak możemy przeczytać w art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.
Zgodnie z art. 1037 § 1 kc dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.
Poprzez dział spadku rozumieć należy konieczność podzielenia między spadkobierców rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Do momentu podziału spadku wszyscy spadkobiercy są właścicielami całego spadku i wszystkich rzeczy wchodzących w jego skład. Oznacza to, że wszyscy spadkobiercy posiadają zarówno prawa, jak i obowiązki wynikające z prowadzenia spraw dotyczących spadku.
Dział spadku skutkuje zniesieniem współwłasności poprzez przyznanie poszczególnych składników spadku (rzeczy, pieniędzy, wierzytelności) poszczególnym spadkobiercom i ustalenie przyszłych rozliczeń z tego tytułu.
Dział spadku a nabycie prawa własności do środka trwałego
Dział spadku wiąże się z nabyciem prawa własności do danej rzeczy. To prowadzi do wniosku, że w przypadku przedsiębiorcy tak nabyty składnik może stanowić środek trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym pojawia się jednak pytanie o kwestie dopuszczalności amortyzacji.
W tym zakresie koniecznie należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy PIT, gdzie czytamy, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Powyższa regulacja wyklucza z kosztów podatkowych składniki majątku nabytego w sposób nieodpłatny (z wyjątkiem nabycia w drodze spadku).
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że dział spadku może mieć postać odpłatną (z koniecznością dokonania spłat i dopłat na rzecz innych spadkobierców) lub postać nieodpłatną (jako nieodpłatne zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat).
Kwestia ta ma również istotne znaczenie w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.
Po pierwsze, jak wskazuje art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych – w razie odpłatnego nabycia – uważa się cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Natomiast na mocy art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych – w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
Przykład 1.
W wyniku nabycia spadku osoba fizyczna nabyła ¼ część w samochodzie ciężarowym wchodzących w skład masy spadkowej (spadkodawca nie prowadził działalności gospodarczej). Pozostałe ¾ części nabyła w drodze nieodpłatnego działu spadku. W takim przypadku wartość początkową będzie wyznaczać ¼ wartości rynkowej samochodu. To będzie podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Przykład 2.
W wyniku nabycia spadku osoba fizyczna nabyła ¼ część w samochodzie ciężarowym wchodzących w skład masy spadkowej. Pozostałe ¾ części nabyła poprzez dział spadku, gdzie zobligowana była do spłaty w kwocie 45 000 zł. W tym przypadku podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej środka trwałego.
Powyższe rozważania znajdują swoje potwierdzenie w treści wyroku WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2020 roku, III SA/Wa 1717/19, w którym sąd stwierdził, że podatnik w drodze spadku nabył udział (1/4) w przedsiębiorstwie wchodzącym do masy spadkowej. Wartość początkowa obliczona na moment otwarcia spadku na podstawie art. 22g ustawy PIT będzie zatem podlegała amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne z tego tytułu będą generowały dla skarżącego koszty uzyskania przychodów.
Pozostała część, nabyta w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności), będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie została nabyta w drodze spadku, a nieodpłatnie, zaś nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
W tym miejscu dodajmy też, że stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy PIT przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Zgodnie z treścią ww. przepisu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.
Co jednak istotne, reguła ta dotyczy wyłącznie umowy darowizny. Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że nie ma zastosowania do składników majątkowych nabytych w drodze nieodpłatnego działu spadku.
W rezultacie nawet jeżeli uprzednio środek trwały był amortyzowany, to nabycie w drodze działu spadku bez spłat i dopłat wyklucza możliwość kontynuowania amortyzacji i wyklucza prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.
Podsumowując niniejsze rozważania, należy wskazać, że możliwa jest sytuacja, w której przedsiębiorca uzyskuje prawo własności do środka trwałego na podstawie umowy o dział spadku. Kwestia możliwości amortyzacji tak nabytego składnika majątku determinowana jest wystąpieniem odpłatności przy umowie o dział spadku.
