Zakup towaru z zagranicy może odbywać się nie tylko poprzez bezpośrednią umowę zakupu, ale również z udziałem pośrednika. W sytuacji, gdy towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do finalnego nabywcy, pojawia się pytanie o sposób rozliczenia tego typu transakcji. W artykule omówimy, jakie konsekwencje podatkowe wywoła nabycie towarów od polskiego podmiotu pośredniczącego.
Nabycie od pośrednika w ramach transakcji łańcuchowej
Jeżeli podatnik z Polski nabywa towar od polskiego pośrednika, który z kolei kupuje u innego kontrahenta z UE, a transport odbywa się bezpośrednio od zagranicznego sprzedawcy do końcowego odbiorcy, to mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.
W przypadku transakcji łańcuchowej istotnego znaczenia nabiera określenie, gdzie znajduje się miejsce dostawy towarów.
Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych miejscem dostawy towarów jest kraj rozpoczęcia wysyłki. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku towarów niewysyłanych będzie to miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
W kontekście transakcji łańcuchowych należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie 1 dostawie.
W zakresie transakcji łańcuchowych w ramach UE należy także zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego, przy czym jest on przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego.
Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Ważne jest również określenie, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter dostawy ruchomej, a która dostawy nieruchomej.
Kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko 1 wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko 1 przemieszczenie towarów, to tylko 1 dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Stanowi o tym art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wskazujący, że dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Podmiot pośredniczący jako organizator transportu
Przedstawione zasady mają zastosowanie, jeżeli drugi w kolejności podmiot pośredniczy w dostawie towaru. Jak stanowi art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, nie wystarczy, że jest on w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym. Konieczne jest ponadto dokonywanie przez ten właśnie podmiot wysyłki lub transportu towaru (samodzielnie lub za pośrednictwem przewoźnika).
Pojęcie organizacji transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.
Zatem przez organizację transportu towarów trzeba rozumieć zarówno planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju, i który faktycznie je realizuje.
Nabycie towarów od polskiego podmiotu pośredniczącego
W sytuacji, gdy podatnik z Polski nabywa towar od polskiego podmiotu pośredniczącego, a otrzymuje go bezpośrednio od podatnika z zagranicy i jednocześnie drugi w kolejności podatnik spełnia kryteria pośrednika, to należy uznać, że:
- dostawa od podatnika z zagranicy do pośrednika w Polsce jest dostawą ruchomą,
- dostawa od pośrednika w Polsce dla nabywcy z Polski jest dostawą nieruchomą.
Powyższe oznacza, że podmiot z zagranicy powinien rozpoznać WDT, pośrednik z Polski rozpoznaje WNT i jednocześnie dokonuje odpłatnej dostawy na terytorium kraju.
Przykład 1.
Podatnik A z Polski zakupił od pośrednika B z Polski towar, który jest transportowany bezpośrednio od dostawcy C z Niemiec. Organizacją transportu zajmuje się pośrednik. W takich okolicznościach:
- dostawca C rozpozna WDT w Niemczech,
- pośrednik B rozpozna WNT w Polsce (transakcja neutralna podatkowo) i odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną polską stawką VAT,
- kupujący A dokona nabycia towarów na terytorium kraju z możliwością odliczenia podatku naliczonego.
Nabywca z Polski otrzymuje od pośrednika polską fakturę VAT dokumentującą odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Na takiej fakturze może znaleźć się informacja, że towar jest transportowany od sprzedawcy z Niemiec, jednakże dla podatnika A nie jest to transakcja transgraniczna.
W opisanym przykładzie podatnik A ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury otrzymanej od polskiego pośrednika. Odliczenie odbywa się według polskich przepisów, ponieważ jest to transakcja podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju.
Odnosząc się do przedstawionych przepisów, należy zatem stwierdzić, że opisany przypadek stanowi transakcję łańcuchową, w ramach której kluczowe znaczenie ma określenie, która z dostaw ma charakter ruchomy, a która nieruchomy. Istotne jest również ustalenie, który podmiot zajmuje się organizacją transportu towarów. Dopiero tak określone okoliczności pozwalają na dokładne ustalenie miejsca dostawy towarów.
