W przypadku, gdy w jednej transakcji uczestniczą trzy podmioty z krajów UE, możemy mówić o transakcji łańcuchowej na terenie UE. Jak zawsze w tym przypadku istotnego znaczenia nabiera okoliczność ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów. Sprawdźmy, w którym kraju należy rozliczyć transakcje łańcuchowe w UE!
Transakcja łańcuchowa na gruncie podatku VAT
Ustawa VAT nie zawiera definicji transakcji łańcuchowej, jednakże przyjmuje się, że z takim przypadkiem mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.
W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.
Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
W rezultacie przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach, mimo że towar fizycznie jest transportowany od pierwszego bezpośrednio do ostatniego podatnika.
Miejsce dostawy a transakcje łańcuchowe w UE
Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W takiej sytuacji mamy do czynienia z tzw. dostawą ruchomą.
W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ustawy VAT dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyższy przypadek reguluje zatem przypadki tzw. dostaw nieruchomych, czyli krajowych.
W kontekście ustalenia miejsca dostawy unijnych transakcji łańcuchowych należy sięgnąć do treści art. 22 ust. 2b–2c ustawy VAT.
Zgodnie z tymi przepisami w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Natomiast w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
W świetle powyższych regulacji w pierwszej kolejności każdorazowo należy ustalić, kto jest organizatorem transportu.
Jeżeli zatem w transakcji łańcuchowej biorą udział 3 podmioty, to w sytuacji, gdy organizatorem transportu będzie:
- pierwszy podmiot w łańcuchu (A) – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;
- drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;
- drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C;
- trzeci podmiot w łańcuchu (C) – to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C.
Przykład 1.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent B (podmiot pośredniczący). Kontrahent B nie jest zarejestrowany w RP na potrzeby VAT UE. Dostawa ruchoma to transport pomiędzy A a B. To oznacza, że dla polskiego podatnika A będzie to WDT dla kontrahenta B z Belgii. Natomiast dostawa z B do C będzie dostawą nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju zakończenia wysyłki, czyli we Francji. Kontrahent z Belgii powinien zarejestrować się we Francji i rozliczyć dostawę zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi.
Przykład 2.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent B (podmiot pośredniczący). Kontrahent B jest zarejestrowany w RP na potrzeby VAT UE. W tym wypadku dostawą ruchomą będzie transport z B do C. Dla kontrahenta B będzie to zatem WDT z Polski do Francji. Natomiast dostawa z A do B jako nieruchoma będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Polski podatnik A rozliczy tę sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
Przykład 3.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent A. W takim przypadku dostawą ruchomą będzie transport między A i B. Dla podatnika A będzie to WDT do Belgii. Natomiast dostawa pomiędzy B a C będzie stanowić dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w kraju zakończenia wysyłki, czyli we Francji.
Przykład 4.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent C. W tych warunkach dostawą ruchomą będzie transport z B do C. Będzie to dla podatnika belgijskiego WDT do Francji. Natomiast dostawa z A do B będzie traktowana jako dostawa nieruchoma podlegająca opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Dla polskiego podatnika będzie to dostawa krajowa opodatkowana w RP jako odpłatna dostawa towaru.
Końcowo warto wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 2d ustawy VAT przez podmiot pośredniczący (czyli drugi w łańcuchu dostaw) rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że aktualnie obowiązujące przepisy ustawy VAT w sposób szczegółowy regulują przypadek transakcji łańcuchowej, gdy kontrahenci są podatnikami mającymi siedzibę na terenie UE. Determinujące w tym zakresie będzie określenie, kto jest organizatorem transportu.
