Na gruncie podatku VAT należy odróżnić pojęcie podmiotu nieistniejącego od podmiotu niezarejestrowanego. Pomimo że często posługujemy się tymi pojęciami zamiennie, to jednak terminologicznie nie są to tożsame sytuacje. W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić różnice i wskazać, jaki wpływ na rozliczenie i odliczenie VAT ma wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, a jaki przez podmiot niezarejestrowany.
Obowiązek rejestracji na potrzeby podatku VAT
Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne poprzez formularz VAT-R.
Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej.
Trzeba jednak wskazać, że zgłoszenie rejestracyjne jest obowiązkiem o charakterze formalnym, który w żaden sposób nie warunkuje statusu podatnika podatku VAT.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja nie odnosi się do okoliczności rejestracji na potrzeby podatku VAT. Możemy zatem postawić tezę, że status podatnika podatku VAT zależy od okoliczności materialnych, a nie formalnych.
Na problematykę tę zwrócił uwagę WSA w Gdańsku w wyroku z 9 lutego 2010 roku (I SA/Gd 930/09), gdzie czytamy, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od faktu zarejestrowania się w tym charakterze.
W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z podmiotem, który wykonuje czynności opodatkowane w celach zarobkowych i w sposób ciągły, to nawet pomimo braku złożenia zgłoszenia VAT-R taki podmiot jest traktowany jako podatnik VAT.
Na marginesie dodajmy, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że możliwe jest dokonanie rejestracji na potrzeby podatku VAT z datą wsteczną.
Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany i nieistniejący
Omawiana przez nas problematyka ma szczególne znaczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Podstawą takiego odliczenia jest faktura, która jednak musi potwierdzać faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną.
Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony w niej zawarty związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury musi powstać obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika wprost z treści art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Z perspektywy nabywcy należy mieć na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w zakresie, w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
W wyroku WSA w Gdańsku z 19 października 2009 roku (I SA/Gd 580/09) czytamy, że podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku gdy dany podmiot obiektywnie istnieje i wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Taki wniosek wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go, nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych.
To oznacza, że o ile nie jest możliwe odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący (z uwagi na fikcyjność transakcji), o tyle nie jest wykluczone dokonanie odliczenia VAT od faktury otrzymanej od podmiotu niezarejestrowanego.
Kryteria weryfikacji kontrahenta
Okazuje się jednak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnie obowiązującym, ponieważ kupujący musi wykazać się należytą starannością przy zawieraniu transakcji handlowych. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Uwzględniając orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jeżeli:
- transakcja (dostawa/usługa) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy,
- faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi,
- nabywca nie wiedział i nie przewidywał, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu,
- nabywca dokonał weryfikacji wiarygodności sprzedawcy.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 czerwca 2018 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.118.2017.9.ASZ) organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca, jak wynika z wniosku, podjął środki ostrożności i dokonał na podstawie posiadanych danych weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Z opisu sprawy wynika, że weryfikacja ta została dokonana zarówno na początku, jak i w trakcie trwającej współpracy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro kontrahent wnioskodawcy w okresie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT czynnych zachowywał się jak podatnik VAT, przyjmując na siebie związane z tym obowiązki o ile – jak podaje wnioskodawca, faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane, przysługuje mu jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Mając zatem powyższe na uwadze, możemy wskazać, że tylko zakup dokonany od podmiotu nieistniejącego pozbawia prawa do odliczenia VAT. W sytuacji, gdy nabycie następuje od podmiotu niezarejestrowanego, taka możliwość nie jest wykluczona, aczkolwiek nabywca musi wykazać się podjęciem czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta.
