Transakcje łańcuchowe to specyficzny rodzaj dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT. Skomplikowane jest w tym przypadku prawidłowe ustalenie miejsca dostawy towaru, co wpływa na określenie miejsca opodatkowania. Jednocześnie warto zastanowić się nie tylko nad zagadnieniem opodatkowania transakcji, ale również nad tym jak wygląda odliczenie VAT w transakcjach łańcuchowych.
Opodatkowanie transakcji łańcuchowych dokonywanych na terenie UE
W naszym dzisiejszym artykule analizować będziemy przypadek dokonywania transakcji łańcuchowej na terenie Unii Europejskiej.
Aby ustalić miejsce świadczenia, należy sięgnąć na wstępie do treści art. 22 ust. 2 ustawy VAT, który podaje, że w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W takiej sytuacji mamy do czynienia z tzw. dostawą ruchomą.
W myśl natomiast art. 22 ust. 3 ustawy VAT dostawę towarów, która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Powyższy przypadek reguluje zatem przypadki tzw. dostaw nieruchomych, czyli krajowych.
Jeżeli chodzi natomiast o konkretyzację przepisów pozwalających na ustalenie miejsca opodatkowania w przypadku transakcji unijnych, to należy odwołać się do treści art. 22 ust. 2b-2c ustawy VAT.
Zgodnie z tymi przepisami w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Natomiast w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Odliczenie podatku naliczonego przy transakcji łańcuchowej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim podatnik dokonuje nabycia towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ustawa VAT nie zawiera szczególnych rozwiązań, jeżeli chodzi o odliczenie podatku przy transakcjach łańcuchowych, w związku z czym obowiązują zasady ogólne.
W kontekście zasad odliczenia należy pamiętać, że z transakcją łańcuchową mamy do czynienia, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.
W konsekwencji towar, będący przedmiotem więcej niż 1 transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy, ale każda dostawa jest traktowana odrębnie.
Chociaż przyjmuje się w takim przypadku fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach, pomimo że towar fizycznie jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podatnika, to należy ustalić ewentualne prawo do odliczenia dla każdej transakcji.
W kwestii prawa do odliczenia warto wskazać na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2018 roku, I FSK 86/17, gdzie wskazano, że transakcje łańcuchowe charakteryzują się co do zasady tymi samymi cechami, co każda dostawa dokonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przy dodatkowych warunkach dotyczących kilku występujących po sobie transakcji.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28 czerwca 2017 roku, I SA/Bk 70/17 wskazał, że art. 7 ust. 8 u.p.t.u (aktualnie usunięty z ustawy VAT) reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej 2 dostawy pomiędzy co najmniej 3 podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym.
W kontekście prawa do odliczenia przeanalizujmy następujące przykłady:
Przykład 1.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar innemu podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent B (podmiot pośredniczący). Kontrahent B nie jest zarejestrowany w RP na potrzeby VAT UE. Dostawa ruchoma to transport pomiędzy A a B. To oznacza, że dla polskiego podatnika A będzie to WDT dla kontrahenta B z Belgii. W przypadku gdy podatnik A zakupił towar w RP, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu.
Przykład 2.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar innemu podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent B (podmiot pośredniczący). Kontrahent B jest zarejestrowany w RP na potrzeby VAT UE. W tym wypadku dostawą ruchomą będzie transport z B do C. Dla kontrahenta B będzie to zatem WDT z Polski do Francji. Natomiast dostawa z A do B jako nieruchoma będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Polski podatnik A rozliczy tę sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Zakup towaru przez podatnika A z Polski daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przykład 3.
Podatnik A z Polski sprzedał towar podatnikowi B z Belgii, a ten z kolei sprzedał ten towar innemu podatnikowi C z Francji. Towar został przetransportowany bezpośrednio od A do C. Transport organizował kontrahent C. W tych warunkach dostawą ruchomą będzie transport z B do C. Będzie to dla podatnika belgijskiego WDT do Francji. Natomiast dostawa z A do B będzie traktowana jako dostawa nieruchoma podlegająca opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. Dla polskiego podatnika będzie to dostawa krajowa opodatkowana w RP jako odpłatna dostawa towaru. Polski podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru będącego przedmiotem dostawy.
Również w przypadku dokonywania transakcji łańcuchowej podatnikowi z Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba pamiętać, że transakcja łańcuchowa jest analogicznie traktowana jako dostawa towarów, w związku z czym trzeba analizować prawo do odliczenia w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
