Otwarty rynek oraz swobodny przepływ towarów daje zagranicznym kontrahentom możliwość sprzedaży towarów na terenie Polski. Rozpatrując taką sytuację z perspektywy podatku VAT, pojawia się pytanie, czy nabycie towaru od zagranicznego kontrahenta na terenie Polski, wywołuje skutki dla polskiego podatnika. W poniższym tekście postaramy się wyjaśnić ten problem.
Prawidłowe określenie czynności podatkowej
Ustawa o VAT zawiera w art. 5 ust. 1 katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W pewnych przypadkach obowiązek rozliczenia podatku należnego został przeniesiony na nabywcę towaru. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku importu towaru lub też wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz 3 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
- na których ciąży obowiązek uiszczenia cła,
- dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Jeżeli nabycie towaru od zagranicznego kontrahenta jest jedną z ww. czynności, to obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę. Odbywa się to na zasadzie odwrotnego obciążenia. Aby rozwiać powstałe wątpliwości, musimy zatem przeanalizować oba przypadki w kontekście nabycia towaru znajdującego się w Polsce.
Import towarów
Jak podaje definicja zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy VAT, import towarów to ich przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Trzeba zatem zauważyć, że w imporcie musi wystąpić fizyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju trzeciego na terytorium UE (np. Polski). Dodatkowo podkreślmy, że definicja nie wymaga, aby przemieszczeniu towarzyszyła dostawa tychże towarów. W konsekwencji dla wystąpienia importu niekonieczne jest, aby dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Podmiot dokonujący takiego przemieszczenia jest uznawany za importera, na którym ciąży obowiązek zapłaty zarówno cła, jak i podatku VAT. Jak wskazuje art. 26a ust. 1 ustawy VAT, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Jeżeli zatem w momencie nabycia towar już znajduje się w Polsce, to nie możemy mówić o imporcie towarów. Skoro w chwili zakupu jest już na terenie kraju, to znak, że już wcześniej musiał zostać zaimportowany przez sprzedawcę. W konsekwencji nabycie towarów na terenie Polski od zagranicznego kontrahenta nie jest importem.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z USA sprowadza do magazynu w Polsce swój towar. Dokonuje tego w swoim imieniu, w związku z czym to on występuje jako importer. Jest zatem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT oraz cła z tytułu importu. Następnie towar ten sprzedaje kontrahentowi z Polski. W takim układzie polski nabywca nie jest zobligowany do rozliczenia importu.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
W tej części zajmiemy się wyjaśnieniem, kiedy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). W tym zakresie sięgnijmy do treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy VAT.
Powyższe przepisy wskazują nam, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ponadto do WNT dochodzi przede wszystkim w przypadku, kiedy zarówno nabywcą, jak i sprzedawcą jest podatnik VAT.
W świetle tak skonstruowanej definicji z WNT mamy do czynienia, gdy w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi do przemieszczenia tychże towarów z terytorium innego kraju UE na terytorium Polski. Ponownie zatem kluczowy staje się element fizycznego przemieszczenia towarów. Dla wystąpienia WNT konieczna jest zatem wysyłka towaru w warunkach jej dostawy.
Natomiast w sytuacji, gdy dochodzi do nabycia towaru, który nie jest ani wysyłany, ani też transportowany z innego kraju w ramach dokonanej sprzedaży, to po stronie nabywcy nie dochodzi do WNT. Chociaż występuje tu element przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to jednak towar nie znajduje się w innym kraju UE, lecz jest już w Polsce.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Niemiec przewozi do magazynu zlokalizowanego w Polsce swój towar. Następnie sprzedaje go polskim podatnikom. W tych okolicznościach po stronie nabywcy nie dochodzi do WNT, ponieważ towar nie jest transportowany z Niemiec – znajduje się już na terenie Polski.
Wyjaśniliśmy zatem, że kupujący z Polski nie rozpoznaje w tym przypadku WNT. Trzeba jednak pamiętać, że WNT wystąpi po stronie zagranicznego kontrahenta, który przemieszcza własne towary z innego kraju UE do Polski.
Jak wskazuje art. 11 ust. 1 ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez niego na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Ponadto art. 25 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Taka treść przepisów powoduje, że zagraniczny kontrahent, który transportuje swoje towary z kraju UE na teren Polski, musi rozliczyć w Polsce WNT.
Przykład 3.
Przedsiębiorca z Niemiec przewozi swój towar do magazynu zlokalizowanego w Polsce. Następnie sprzedaje ten towar polskim podatnikom. Przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski skutkuje koniecznością rozpoznania w Polsce WNT przez przedsiębiorcę z Niemiec.
Nabycie towaru od zagranicznego kontrahenta a dostawa towarów znajdujących się w Polsce jako czynność opodatkowana w kraju
Wyjaśniliśmy zatem, że nabycie od zagranicznego kontrahenta towaru znajdującego się w Polsce nie jest dla nabywcy ani importem towarów, ani WNT. To sprzedawca sprowadzający towar do Polski, w zależności od tego, czy transport odbywa się z kraju trzeciego, czy z kraju UE, ma obowiązek rozpoznać oraz rozliczyć w Polsce odpowiednio import lub WNT. Czynności te odbywają się bowiem w imieniu i na rzecz zagranicznego kontrahenta.
Natomiast sytuacja, w której sprowadzony do Polski towar jest następnie sprzedawany polskiemu podatnikowi, stanowi dla zagranicznego kontrahenta odpłatną dostawę na terytorium kraju.
W rezultacie zagraniczny kontrahent ma obowiązek jeszcze przed dokonaniem pierwszej sprzedaży zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT od dostawy towarów na terytorium kraju rozlicza sprzedawca, którym w tym przypadku jest ów zagraniczny kontrahent. To on wykazuje podatek w deklaracji oraz wpłaca go do polskiego urzędu skarbowego.
Natomiast dla nabywcy z Polski jest to zakup towarów na terenie Polski, który należy traktować analogicznie jak nabycie od polskiego podatnika. W rezultacie nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przykład 4.
Kontrahent z Niemiec w swoim imieniu przewiózł towar do magazynu w Polsce. Z tytułu takiego przemieszczenia wykazuje on WNT w Polsce. Następnie dokonał sprzedaży tych towarów na rzecz polskich podatników. Dla niemieckiego przedsiębiorcy jest to odpłatna dostawa towarów dokonana w Polsce.
Nabycie towaru na terenie Polski od zagranicznego kontrahenta jest zatem czynnością opodatkowaną w Polsce. Jednakże obowiązek podatkowy spoczywa tutaj na dostawcy towarów. Powoduje to, że nabywca nie rozlicza podatku należnego, lecz jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym nabyciem towarów.
