Jak podaje art. 735 §1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że nieodpłatna umowa zlecenia może przyjąć formę nieodpłatnego świadczenia pracy. To z kolei rodzi pytania o skutki podatkowe zawarcia tego rodzaju umowy. We właściwym zakresie odniesiemy się do przepisów ustawy o VAT oraz o PIT.
Nieodpłatna umowa zlecenia na gruncie ustawy o PIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Co do zasady przychody z umowy zlecenia są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z umową nieodpłatną, to po stronie zleceniobiorcy nie pojawia się przychód – ponieważ nie otrzymuje on żadnego wynagrodzenia – a zatem taka umowa jest neutralna podatkowo.
Inaczej ta kwestia będzie się przedstawiać po stronie zleceniodawcy, który jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Otóż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W konsekwencji trzeba uznać, że o powstaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń można mówić w przypadku spełnienia 2 przesłanek:
- podatnik musi otrzymać korzyść od innego podmiotu (przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy);
- podatnik nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego.
Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Jeżeli umowa ma charakter wzajemny, to nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Inaczej jest natomiast w tych przypadkach, gdy z umowy wynikają świadczenia nieekwiwalentne.
W zakresie ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przykład 1.
Pan Andrzej prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą poprosił swojego dobrego przyjaciela o przeprowadzenie dla pracowników szkolenia z marketingu. Strony zawarły nieodpłatną umowę zlecenia. Dzięki temu pan Andrzej zaoszczędził 4000 zł, ponieważ taki był średni koszt przeprowadzenia szkolenia przez zewnętrzną firmę. Jakie skutki podatkowe wywołuje wskazana nieodpłatna umowa zlecenia?
Po stronie przyjaciela nie powstają żadne skutki podatkowe, ponieważ nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Natomiast z punktu widzenia pana Andrzeja mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 4000 zł na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Z punktu widzenia przedsiębiorcy taka nieodpłatna umowa zlecenia byłaby neutralna podatkowo, gdyby zlecenie było wykonywane przez osoby zaliczane do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takim bowiem wypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.
Nieodpłatna umowa zlecenia na gruncie ustawy o VAT
W przypadku podatku VAT opodatkowanie występuje wyłącznie w sytuacji, gdy czynności opodatkowanych dokonuje podatnik, czyli osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jednocześnie, jak wynika z treści 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których tytułu przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Z powyższego przepisu wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
- wykonywania tych czynności,
- wynagrodzenia,
- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W świetle powyższego w przypadku przychodów z umowy zlecenia muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Jeżeli zatem w ramach danego stosunku prawnego mamy do czynienia z umową zlecenia – której treść odpowiada ww. warunkom – to wykonywane czynności nie są w ogóle objęte treścią ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa ma charakter odpłatny, czy też nieodpłatny.
Na potwierdzenie ww. stanowiska można przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 9 września 2024 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.481.2024.2.MG), gdzie organ podatkowy wskazał, że nieodpłatna umowa zlecenia – przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Reasumując, pod względem prawa cywilnego istnieje możliwość zawarcia umowy zlecenia bez wynagrodzenia, czyli nieodpłatnej. Taka umowa będzie jednak generować przychód z nieodpłatnych świadczeń po stronie przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.
