Nietypowe koszty w firmie to pojęcie, pod którym należy rozumieć wszystkie wydatki, które potocznie mogą kojarzyć się z wydatkami natury osobistej. W celu dokonania rozgraniczenia tych wydatków warto przybliżyć ustawowe kryteria pozwalające na ustalenie, jakie wydatki o nietypowym charakterze można uznać za koszty uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Kryteria uznania wydatku za koszt firmowy
W ustawie o PIT mamy jeden ogólny przepis odnoszący się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Chociaż powyższa definicja ma bardzo ogólny charakter, to jednak na jej podstawie można wyróżnić kilka kryteriów warunkujących zaliczenie wydatku do kosztów firmowych.
Przede wszystkim zwróćmy uwagę, że przepis posługuje się zwrotem „w celu osiągnięcia przychodów”. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie można też zapominać, że ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na podatniku.
Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.
Można zatem sformułować wniosek, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
- musi być poniesiony przez podatnika;
- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- musi być definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
- musi zostać właściwie udokumentowany;
- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wydatki firmowe a wydatki osobiste
W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą nie wyodrębniamy 2 osobnych majątków. Taka osoba fizyczna jest właścicielem zarówno „majątku prywatnego”, jak i „majątku firmowego”. Objawia się to m.in. w możliwości swobodnego przesuwania składników majątkowych pomiędzy tymi 2 masami majątkowymi.
Natomiast z perspektywy kosztów podatkowych istotnym problemem jest odróżnienie wydatku firmowego od wydatku o charakterze osobistym. Bardzo często granice ulegają w tym wypadku zatarciu.
Organy podatkowe wskazują, że aby wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności. Oznacza to, że nie mogą one mieć charakteru osobistego, ponieważ wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodów. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nietypowe koszty w firmie – przykładowy katalog
W przepisach ustaw podatkowych nie odnajdziemy żadnego katalogu czy wykazu nietypowych wydatków, które mogą stanowić koszt podatkowy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że każdy wydatek powinien zostać poddany pod tym kątem indywidualnej ocenie.
Poniżej prezentujemy kilka interesujących wyroków sądów administracyjnych, które mogą rzucić lepsze światło na zrozumienie, kiedy nietypowy wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów.
W wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2021 roku (III SA/Wa 2222/20) czytamy, że garnitur, podobnie jak koszula, buty i inne elementy garderoby, są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu bez względu na to, czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności bądź wykonywanej pracy.
WSA w Opolu w wyroku z 29 stycznia 2020 roku (I SA/Op 464/19) wskazał, że brakuje podstaw do tego, aby przyjąć wydatki poniesione przez podatnika na urządzanie domu i ogrodu oraz związane z ich eksploatacją za wydatki na urządzanie biura mające na celu zapewnienie dobrego wizerunku firmy, co miało skutkować zwiększaniem przychodów. Jak ustalono, budynek został zakupiony jako budynek mieszkalny i taki jego charakter wynika z protokołu oględzin. Zatem co do zasady wydatki poniesione na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika.
Natomiast NSA w wyroku z 1 marca 2023 roku (II FSK 2072/20) wskazał, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia podyplomowe, podobnie jak wydatki na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki dokonywane na przestrzeni lat na różne formy kształcenia prawniczego, wówczas gdy podatnik nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.
Bardzo ciekawy przypadek analizował NSA w wyroku z 1 lutego 2024 roku (II FSK 604/21). W uzasadnieniu prawnym możemy przeczytać, że wydatki na opiekę nad dzieckiem stanowią emanację obowiązków o charakterze alimentacyjnym każdego z rodziców niezależnie od tego, jaki rodzaj aktywności zawodowej czy gospodarczej wybierze w celu zarobkowania. Sprawowanie pieczy nad małoletnim dzieckiem, a także związane z tym wydatki są elementem jego wychowania, dbałości o jego rozwój, a nie kosztem uzyskiwanych przez rodzica przychodów. Wydatki związane z pobytem dzieci w przedszkolu (lub żłobku) wykazują bezpośredni związek z obowiązkami rodzicielskimi, czyli z sytuacją stricte osobistą, a nie z przychodami z działalności gospodarczej. Nie do przyjęcia jest wobec tego prezentowane stanowiska, że podatnik ponosi wydatki na wychowanie i utrzymanie dzieci „kosztem” przychodów z działalności gospodarczej.
Rozpatrując problematykę nietypowych kosztów firmowych, należy mieć na względzie, że zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie w związku z takimi przychodami. W konsekwencji nie każdy wydatek wykazujący jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie mógł zostać uznany za koszt firmowy.
