Przedsiębiorca może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywać od swoich kontrahentów określone środki tytułem zwrotu kosztów podróży. W przypadku tych podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, pojawia się wątpliwość w kwestii konieczności rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego oraz tego, jaką ewentualnie stawkę ryczałtu należy zastosować. Jak w praktyce wygląda opodatkowanie ryczałtem zwrotu kosztów podróży? Tego dowiesz się z niniejszego artykułu.
Zwrot kosztów podróży a przychód podatkowy
W pierwszej kolejności warto wskazać, że w przypadku podatników stosujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o PIT. Przepis ten określa zarówno kategorie przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i takich, które nie mieszczą się w tej grupie.
W kontekście interesującego nas zagadnienia wskażmy zatem, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Ostatni z przytoczonych przepisów wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. W tym miejscu warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku podstawą opodatkowania w ramach ryczałtu jest przychód, co oznacza, że podatnik nie może uwzględnić żadnych kosztów podatkowych.
Taka treść przepisów może zatem prowadzić do wniosku, że zwrot wydatku – który w przypadku ryczałtu nie może być kosztem – nie stanowi przychodu podatkowego.
Jednocześnie jednak należy zauważyć, że stanowisko fiskusa jest w tej kwestii zupełnie inne. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 22 czerwca 2023 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.337.2023.2.A) wskazał, że użyte w przepisie słowo „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Użyte w omawianej regulacji określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT. W ocenie fiskusa można zatem wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.
Tym samym – skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.
Powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W takim przypadku opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodów są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.
Konsekwentnie zatem organ podatkowy wskazał, że otrzymany zwrot wydatków poniesionych w związku z podróżami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy kosztów, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu kwoty te powinny stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Na marginesie dodajmy też, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.
Stawka ryczałtu dla przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu wydatków
Jak wskazaliśmy na początku, w stosunku do podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o PIT, gdzie w ust. 2 pkt 2 możemy przeczytać, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.
Ponownie jednak należy zwrócić uwagę na odmienne stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują, że stawka 3% nie jest w tym przypadku właściwa. Przykładowo w piśmie Dyrektora KIS z 6 czerwca 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.376.2022.1.MGR) czytamy, że otrzymany od zlecającego zwrot wydatków, poniesionych przez podatnika, w związku z realizacją przedmiotu umowy ramowej oraz umów realizacyjnych oraz diety otrzymane w związku z odbyciem podróży (wyjazdów służbowych), w części odpowiadającej wydatkom zaliczonym do kosztów podatkowych (hipotetycznych, gdyby wybrał inną formę opodatkowania), zgodnie z przepisami podatkowymi stanowią przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, który należy opodatkować stawką właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą ten przychód powstał.
Przykład 1.
Pani Agnieszka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 15%. Wykonuje ona usługi dla 1 kontrahenta, który w ramach zawartej umowy o współpracę zobowiązał się do zwrotu kosztów podróży. W lipcu otrzymana przez kobietę kwota zwrotu to 1000 zł. W jaki sposób należy rozliczyć otrzymany zwrot poniesionych wydatków?
Po pierwsze wskażmy, że wydatki poniesione na podróże nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem. Po drugie w ocenie fiskusa nie zmienia to faktu, że otrzymany zwrot stanowi dla pani Agnieszki przychód podatkowy. Jednakże otrzymany zwrot nie będzie podlegał opodatkowaniu stawką 3%, lecz stawką 15% właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą kobieta otrzymała zwrot.
Opodatkowanie ryczałtem zwrotu kosztów podróży - podsumowanie
Podsumowując, opodatkowanie ryczałtem zwrotu kosztów podróży wymaga specjalnego działania. Należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych w kontekście otrzymanego przez ryczałtowca zwrotu poniesionego wydatku na podróże służbowe nie jest korzystne. Fiskus wskazuje, że w takim przypadku konieczne jest rozpoznanie przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i dodatkowo należy stosować stawkę właściwą dla głównej usługi, co wyklucza możliwość stosowania obniżonej 3% stawki ryczałtu.
