Nota obciążeniowa w księgach rachunkowych - jak powinna zostać ujęta?

Jednym z dokumentów księgowych funkcjonujących w obrocie jest nota obciążeniowa. Jest to dokument stosowany w tych przypadkach, w których dana operacja nie jest dokumentowana fakturą. W poniższym artykule omówimy kwestię jaką jest nota obciążeniowa w księgach rachunkowych.

Nota obciążeniowa w świetle przepisów 

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej:

1. zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. 

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Chociaż nota obciążeniowa nie jest wprost wymieniona w przepisach ustawy o rachunkowości, nie ulega wątpliwości, że jest dowodem księgowym. Co istotne, nota obciążeniowa jest wystawiana w tych przypadkach, w których nie stosujemy faktury VAT.

Należy podkreślić, że nie chodzi tu o przypadki, gdy podatnik jest zwolniony od wystawienia faktury, lecz o takie przypadki, w ramach których dane zdarzenie gospodarczej w ogóle nie podlega pod regulacje ustawy o VAT.

Dobrym przykładem w tym zakresie jest odszkodowanie czy kara umowna. Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 kc wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem żadnego świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 listopada 2023 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.348.2023.2.DS), jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie do kwestii dokumentowania kary umownej należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Omawiając kwestię jaką jest nota obciążeniowa w księgach rachunkowych należy wspomnieć, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawiane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tej sprawie. Tymczasem, jak wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 26 września 2019 roku (nr 0114-KDIP1-1.4012.418.2019.1.KBR), otrzymane przez podatnika kwoty pieniężne określane jako kary umowne wynikające z zawartej umowy nie stanowią podstawy do wystawienia z tego tytułu faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik będzie uprawniony do dokumentowania otrzymanych kwot za pomocą innego dokumentu księgowego, np. noty obciążeniowej.

Nota obciążeniowa w księgach rachunkowych - jak zaksięgować?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z odszkodowaniami i karami.

W konsekwencji naliczone jednostce kary umowne księguje się na koncie służącym ewidencjonowaniu pozostałych kosztów operacyjnych. Na podstawie otrzymanego dokumentu – zawierającego informację o karze umownej – nota obciążeniowa w księgach rachunkowych powinna zostać przedstawiona w następujący sposób:

• Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Natomiast naliczenie kontrahentowi kary umownej może przebiegać w następujący sposób:

• Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

W zakresie należnej kary umownej możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Jeżeli zatem możliwość uzyskania kary umownej udokumentowanej notą obciążeniową jest wątpliwa, jednostka może dokonać odpisu aktualizującego:

• Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.