Rezydencja podatkowa a działalność gospodarcza - jak rozliczyć podatek?

Wielu polskich przedsiębiorców próbuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej poza granicami RP. Niektórzy z nich przeprowadzają się na stałe lub czasowo do kraju siedziby prowadzonej działalności. Zmieniają swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, przenoszą centrum interesów życiowych poza Polskę. Następnie chcą otworzyć ponownie albo pierwszy raz działalność w Polsce. W jaki sposób należałoby spojrzeć na kwestię przeniesienia ośrodka interesów życiowych poza RP i otwarcia działalności w Polsce? Rezydencja podatkowa a działalność gospodarcza - sprawdź, gdzie rozliczyć podatek!

Obowiązek opodatkowania dochodów osiąganych w Polsce przez polskich rezydentów podatkowych

Jak mówi art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP, uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 

Osoba fizyczna spełniająca powyższe warunki to polski rezydent podatkowy, a więc całość swoich dochodów ma obowiązek opodatkować w Polsce według polskiego prawa podatkowego.

Należy nadmienić, że wystarczy, aby jeden z warunków był spełniony, tzn. że jeżeli osoba fizyczna będzie przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas będzie zidentyfikowana jako posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce. To z kolei będzie pociągać za sobą obowiązek opodatkowania całości swoich dochodów w Polsce.

Z kolei, gdy osoba fizyczna nie przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ale posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), wówczas także będzie uznana za posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Tak więc spełniony jeden z powyższych dwóch warunków powoduje, że osoba fizyczna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce i to bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast badanie spełnienia ww. warunków powinno odbywać się w taki sposób, że analizuje się najpierw jeden warunek, a jeżeli nie został spełniony, analizuje się drugi warunek. Jeżeli oba nie zostały spełnione – osoba fizyczna identyfikowana jest w Polsce jako nieposiadająca miejsca zamieszkania dla celów podatkowych – dla opodatkowania całości swoich dochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obowiązek opodatkowania dochodów osiąganych w Polsce przez nierezydentów podatkowych

Natomiast osoby fizyczne, które nie posiadają na terytorium RP miejsca zamieszkania, a zatem:

• nie posiadają na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) bądź
• nie przebywają na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym

– podlegają także obowiązkowi opodatkowania swoich dochodów, ale dotyczy to tylko dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP. 

Wobec tego osoby te uznane są za nieposiadające na terytorium RP miejsca zamieszkania. 

Oznacza to, że osoby te dotyczy jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, a więc obowiązek opodatkowania dochodów w Polsce, ale tylko tych, które zostały osiągnięte na terytorium RP.

Pozostałe dochody opodatkowują w kraju swojej rezydencji podatkowej, tj. w kraju, gdzie spełniają warunki dla uznania, że jest on miejscem zamieszkania.

Przykład 1.

Osoba fizyczna pochodząca z Polski prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu oprogramowania we Francji. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) posiada we Francji. Na 3 miesiące przyjechała do Polski w celu podpisania i realizacji umowy zlecenie. Po zakończeniu owego projektu osoba fizyczna powróciła do Francji. Z tytułu wykonania zlecenia otrzymała od polskiego kontrahenta wynagrodzenie. 

Otrzymane wynagrodzenie przedsiębiorca ma obowiązek opodatkować w Polsce z uwagi na to, że polscy nierezydenci podatkowi, a więc osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, którzy miejsce dla celów podatkowych posiadają poza terytorium RP, mają obowiązek opodatkować dochody uzyskane w Polsce według polskiego prawa podatkowego. 

Tak, jak polscy obywatele, przedsiębiorca będzie miał obowiązek złożenia zeznania rocznego z wykazaniem dochodów osiągniętych na terytorium RP ze zrealizowanej umowy zlecenie.

Inne dochody, tzn. uzyskane na terytorium Francji, przedsiębiorca opodatkowuje zgodnie z tamtejszym prawem podatkowym i nie wykaże ich w polskim zeznaniu rocznym.

Dochody osiągane w Polsce przez osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce

W art. 3 ust. 2b ustawy o PIT prawodawca wskazał, które rodzaje dochodów osiąganych na terytorium RP przez nierezydenta polskiego będą podlegały opodatkowaniu właśnie w Polsce. Za dochody (przychody) uzyskiwane w Polsce przez osobę o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce uważa się dochody (przychody) z:

• pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
• działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
• działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład;
• położonej na terytorium RP nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
• papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
• tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości;
• tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
• tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
• niezrealizowanych zysków.

Warto zwrócić uwagę, że za dochody osiągane przez polski nierezydentów podatkowych na terytorium RP uważa się także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.

Działalność gospodarcza w Polsce prowadzona przez nierezydenta podatkowego

Na przykładzie umowy między RP a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 roku (zwanej dalej umową o UPO z Niemcami) przedstawiono, gdzie powinny być opodatkowane przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez polskiego podatnika mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech.

Jak mówi art. 7 umowy o UPO z Niemcami, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (Niemcy) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie (terytorium RP) poprzez położony tam zakład. 

Gdy przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie (Polska), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem polski podatnik, który zmienił rezydencję podatkową na niemiecką, a następnie planuje otworzyć działalność gospodarczą w Polsce, opodatkuje przychody z tej działalności w Polsce.

Należy też zaznaczyć, że gdy przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (Niemcy) wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie (terytorium RP) poprzez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla niego włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Czym jest zagraniczny zakład?

W art. 5 umowy o UPO z Niemcami zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zakład to:

• miejsce zarządu;
• filia;
• biuro;
• fabryka;
• warsztat;
• kopalnia;
• źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;
• plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, ale tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Trzeba podkreślić, iż zgodnie z art. 5 umowy o UPO z Niemcami zakładem nie jest:

1. użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3. utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a do e, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Rezydencja podatkowa a działalność gospodarcza - jak ustalić ośrodek interesów życiowych?

Ustalenie centrum ośrodka interesów życiowych jest kluczowe w kwestii identyfikacji prawidłowej rezydencji podatkowej – prawidłowego kraju rezydencji podatkowej. 

Ustalenie prawidłowego kraju rezydencji podatkowej to ustalenie opodatkowania uzyskiwanych dochodów według właściwego prawa podatkowego – właściwego kraju.

Warto w tym miejscu spojrzeć na objaśnienia z 29 kwietnia 2021 roku wydane przez Ministerstwo Finansów dotyczące sposobu analizowania ustalenia rezydencji podatkowej w Polsce, a także zakresu obowiązków podatkowych na terytorium RP.

W objaśnieniach tych czytamy: „[…] istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych to posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce”.

Jeżeli mowa o centrum interesów osobistych to MF rozumie to jako miejsce, gdzie podatnik posiada więzy rodzinne (rodzinę), np. małżonka, partnera, dzieci, rodziców. Miejsce interesów osobistych to także miejsce, w którym podatnik posiada więzy towarzyskie, np. znajomi, przyjaciele, współpracownicy. 

Centrum interesów osobistych to też miejsce, gdzie podatnik bierze czynny udział w aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej.

Nieraz się zdarza, że wyjeżdża on do pracy poza terytorium RP albo otwiera tam działalność, ale rodzina pozostaje nadal w Polsce. W takich wypadkach może się zdarzyć, że centrum interesów osobistych podatnika wciąż będzie znajdowało się na terytorium RP.

Jeżeli podatnik postanawia przeprowadzić się ze swoją rodziną do innego państwa i tam pozostać na stałe albo czasowo, to może to wskazywać na przeniesienie swojego centrum interesów osobistych do innego niż Polska kraju.

Przykład 2.

Osoba fizyczna, obywatel polski o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (prowadził samodzielne gospodarstwo domowe w Polsce) postanowił otworzyć działalność gospodarczą w Czechach.

Na terytorium Czech poznał nowych znajomych, współpracowników, kontrahentów i utrzymuje z nimi kontakty towarzyskie, biznesowe.

Przeprowadził się do Czech 1 czerwca 2022 roku. Wynajął tam mieszkanie i otworzył działalność. Nie zamierza do końca roku ani w roku kolejnym wrócić do Polski.

W tej sytuacji podatnik przebywał w Polsce krócej niż 183 dni w roku podatkowym 2022. Następnie przeniósł swoje centrum interesów życiowych do Czech. Jeżeli faktycznie do końca roku 2022 pozostanie w tym kraju, będzie prowadził tam działalność, wykaże się tam aktywnością towarzyską, kulturalną czy inną, wówczas miejsce zamieszkania dla celów podatkowych będzie znajdowało się na terytorium Czech.

Drugim istotnym członem warunku ośrodka interesów życiowych jest centrum interesów gospodarczych. MF wymienia tutaj miejsce, w którym podatnik posiada ścisłe powiązania ekonomiczne, czyli miejsce pracy, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, główne miejsce uzyskiwania dochodów, miejsce położenia majątku czy realizowanych inwestycji.

Centrum interesów gospodarczych może być związane też z miejscem, gdzie podatnik zarządza swoim majątkiem, instrumentami finansowymi.

Przykład 3.

Osoba fizyczna, obywatel polski o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (prowadził samodzielne gospodarstwo domowe w Polsce) postanowił otworzyć działalność gospodarczą w Czechach.

Na terytorium Czech poznał nowych znajomych, współpracowników, kontrahentów i utrzymuje z nimi kontakty towarzyskie, biznesowe.

Przeprowadził się do Czech 1 października 2022 roku. Wynajął tam mieszkanie i otworzył działalność. Nie zamierza do końca roku ani w roku kolejnym wrócić do Polski.

W tej sytuacji wygląda na to, że pomimo przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym obywatel z Polski przeniósł swoje centrum interesów życiowych do Czech. Jeżeli faktycznie do końca roku 2022 pozostanie w Czechach, będzie prowadził tam działalność, wykaże się tam aktywnością towarzyską, kulturalną czy inną, wówczas miejsce zamieszkania dla celów podatkowych będzie znajdowało się na terytorium Czech.

Przykład 4.

Osoba fizyczna, obywatel polski wyjeżdżał kilkakrotnie na początku 2022 roku do Hiszpanii, aby rozeznać tamtejszy rynek gastronomii. W maju wynajął lokal w Madrycie i otworzył małą restaurację z polskimi specjałami. Do końca roku 2022 będzie prowadził działalność gastronomiczną w Hiszpanii, reklamował działalność, szukał współpracowników, nawiązywał nowe kontakty biznesowe i towarzyskie. 

W Polsce pozostało zameldowanie pana Mariusza w domu u rodziców. Czy podatnik zmienił swoją rezydencję podatkową na hiszpańską? Czy przeniósł centrum interesów życiowych do Hiszpanii?

Wobec powyższych okoliczności można stwierdzić, że podatnik przeniósł ośrodek interesów życiowych do Hiszpanii, a zatem:

1. do dnia bycia polskim rezydentem podatkowym podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania,
2. od dnia zmiany miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na Hiszpanię (przeniesienie centrum interesów życiowych) będzie opodatkowywać w Polsce jedynie dochody uzyskane na terytorium RP.

To oznacza, że przychody z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu małej gastronomii będzie opodatkowywał w Hiszpanii według hiszpańskiego prawa podatkowego.

Nie ma w tym wypadku znaczenia pozostania meldunku w Polsce.