Wspólnicy spółek osobowych – w tym również spółki cywilnej – ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Ciekawym przypadkiem jest natomiast sytuacja, w której spółka ulega likwidacji. W związku z tym pojawia się pytanie, czy odpowiedzialność wspólników ustaje po rozwiązaniu umowy spółki cywilnej, czy jednak wspólnicy nadal mogą odpowiadać za zaległości spółki.
Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.
Na gruncie podatku PIT spółka cywilna jest transparentna podatkowo, jednakże nie jest tak w zakresie każdego podatku.
W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na gruncie podatku VAT podatnikiem jest zatem spółka cywilna, która odpowiada za terminowe rozliczenie i opłacenie podatku od towarów i usług.
Dodajmy, że odpowiedzialność wspólników rozciąga się również na zaległość podatkową, czyli na podatek niezapłacony w terminie.
Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej - zakres odpowiedzialności
Wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić dodatkowo odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej jako osoby trzecie. Jest to wyjątek od ogólnej zasady, który jednak opiera się na subsydiarnej odpowiedzialności.
Otóż jak podaje art. 107 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.
Dodatkowo w myśl art. 108 Ordynacji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Co do zasady zatem najpierw powinna zostać wydana decyzja wobec podatnika ustalająca wysokość podatku, a dopiero w dalszej kolejności możliwe jest wydanie nowej decyzji o odpowiedzialności za zaległości wobec osoby trzeciej. Odpowiedzialność wspólników ma zatem charakter odpowiedzialności wyłącznie za zaległości podatkowe spółki cywilnej.
Konkretyzacja reguł ponoszenia odpowiedzialności następuje w art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższy przepis dotyczy również sytuacji, gdy doszło do rozwiązania spółki.
Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jako osób trzecich jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, a jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. Owa posiłkowa odpowiedzialność oznacza, że egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.
Należy podkreślić, że odpowiedzialność wspólników nie jest oparta na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się danego wspólnika do powstania zaległości w spółce cywilnej.
Podobnie też stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny.
Szczególna regulacja wynikająca z treści art. 115 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej nie jest konieczne wydawanie dwóch odrębnych decyzji, tzn. jednej ustalającej wysokość podatku wobec spółki i drugiej o odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich.
W przypadku wspólników spółki cywilnej w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. W jednym postępowaniu podatkowym organ określa wysokość zaległości oraz jednocześnie ustala krąg osób trzecich odpowiedzialnych za zaległość.
Jak podaje WSA w Gliwicach w wyroku z 22 marca 2022 roku (I SA/Gl 70/22), w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w żaden sposób nie przekreśla to wspomnianej zasady subsydiarnej odpowiedzialności wspólników. W konsekwencji nawet pomimo wydania jednej decyzji egzekucja z majątku wspólnika jest możliwa dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna.
Kolejna szczególna okoliczność obejmuje przypadek, gdy dochodzi do analizowanego przez nas rozwiązania spółki cywilnej. Po jej likwidacji spółka cywilna jako podatnik przestaje istnieć. To oznacza, że wobec niej nie może być już prowadzone postępowanie w zakresie ściągnięcia zaległości.
Na problem ten zwrócił uwagę WSA w Kielcach w wyroku z 22 października 2020 roku (I SA/Ke 40/20), gdzie możemy przeczytać, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo tego, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika.
Odpowiedzialność wspólników rozwiązanej spółki cywilnej - treść decyzji
Postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej powinno obejmować wszystkich wspólników. Organ podatkowy nie może uznaniowo wybrać wspólników, wobec których postępowanie jest prowadzone. Decyzja w tym zakresie powinna zostać adresowana do wszystkich wspólników.
Jak wskazuje treść wyroku WSA w Łodzi z 23 lutego 2022 roku (I SA/Łd 336/21), w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki.
Przechodząc do podsumowania naszych dzisiejszych rozważań, możemy zatem wskazać, że wspólnicy spółki cywilnej mogą ponosić posiłkową odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność wspólników trwa również po likwidacji działalności samej spółki. Fakt rozwiązania spółki nie przekreśla odpowiedzialności wspólników.
