Przedmiotem analizy będzie odprawa pośmiertna wypłacana przez pracodawcę rodzinie zmarłego pracownika. Zastanowimy się, jak przedstawiają się kwestie podatkowe, biorąc pod uwagę przychody oraz koszty, jak również odniesiemy się do kwestii ujęcia odprawy w księgach rachunkowych.
Zasady wypłaty odprawy pośmiertnej
Zagadnienie związane z wypłatą odprawy pośmiertnej jest regulowane przez art. 93 Kodeksu pracy. W przepisie tym czytamy, że w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna.
Wysokość odprawy jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi:
- 1-miesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;
- 3-miesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;
- 6-miesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.
Odprawa pośmiertna przysługuje następującym członkom rodziny pracownika:
- małżonkowi,
- innym członkom rodziny spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.
Odprawę pośmiertną dzieli się w częściach równych pomiędzy wszystkich uprawnionych członków rodziny. Jeżeli po zmarłym pracowniku pozostał tylko 1 członek rodziny uprawniony do odprawy pośmiertnej, przysługuje mu odprawa w wysokości połowy odpowiedniej kwoty określonej w § 2.
Odprawa pośmiertna a przychody oraz koszty podatkowe
Nie ulega wątpliwości, że wypłacona odprawa pośmiertna stanowi przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Odprawa pośmiertna jest wypłacana po ustaniu stosunku pracy. W myśl bowiem art. 63(1) kp z dniem śmierci pracownika stosunek pracy wygasa. Oznacza to, że wypłacona odprawa pośmiertna na rzecz członków rodziny pracownika nie jest kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Wypłaconą odprawę pośmiertną należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Nie oznacza to jednak, że członkowie rodziny są zobowiązani do zapłaty podatku z tego tytułu, ponieważ w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe.
Ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu korzystają świadczenia mające charakter odprawy lub zasiłku pogrzebowego, których fakt przysługiwania został unormowany w jakikolwiek sposób (w stosownych przepisach, w układzie zbiorowym pracy lub nawet w formie umownej).
Zatem z powyższego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpraw pośmiertnych uregulowanych w art. 93 kp.
W takim przypadku na pracodawcy jako na podmiocie wypłacającym odprawę nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi bowiem, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-11 o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.
Powyższa regulacja wyłącza z zakresu obowiązku przygotowania informacji PIT-11 wypłatę przychodów korzystających ze zwolnienia podatkowego. Pracodawca nie ma zatem obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 dla członków rodziny, co potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2020 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.403.2020.2.JM).
W tym miejscu warto też wskazać, że w ocenie organów podatkowych przychód podatkowy po stronie pracowników nie powstanie w przypadku uiszczania przez pracodawcę składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych na rzecz rodzin pracowników. Jak wskazał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 10 września 2015 roku (nr IBPB-2-1/1/4511-244/15/MCZ), uiszczanie składek na polisy ubezpieczeniowe celem pokrycia ewentualnej obowiązkowej wypłaty odpraw pośmiertnych będzie dokonywane wyłącznie w interesie pracodawcy. To pracodawca poprzez zakup polisy będzie osiągać bezpośrednią korzyść w postaci braku obowiązku wypłaty odprawy pośmiertnej członkom rodzin pracowników objętych ww. polisą (i braku konieczności tworzenia rezerwy z tego tytułu).
W konsekwencji nie można twierdzić, że po stronie pracowników powstanie korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, ponieważ bez względu na to, czy pracodawca wykupił przedmiotowe ubezpieczenie, rodzina pracownika i tak będzie mieć skuteczne roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej odprawie pośmiertnej. W rezultacie nie można twierdzić, że w takim przypadku po stronie pracownika powstaje z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy.
Natomiast w zakresie kosztów podatkowych występujących po stronie pracodawcy warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 24 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.209.2020.1.AP): „Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy, można uznać, że wydatki Spółki, ponoszone w związku z zapisami regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce, zawierające postanowienia dotyczące wypłaty świadczeń na rzecz rodziny w związku ze śmiercią pracownika, są wydatkami związanymi z osiąganiem przez nią przychodów. Chociaż trudno doszukiwać się bezpośredniego związku pomiędzy ponoszeniem świadczeń na rzecz rodziny w związku ze śmiercią pracownika a osiąganiem przychodów, to jednak niewątpliwie są to koszty funkcjonowania Spółki, a zatem koszty pośrednie, czyli takie, które związane są z całościowym wymiarem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wypłacona przez Spółkę, dodatkowa odprawa pośmiertna wynikająca z regulaminu wynagradzania, tj. aktu, którego podstawę prawną stanowią przepisy ustawy – Kodeksu pracy, spełnia kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów”.
Odprawa pośmiertna ujęta w księgach rachunkowych
Z uwagi na fakt, że odprawa pośmiertna nie jest świadczeniem należnym pracownikowi, księgowanie wypłaty tego rodzaju świadczenia należy przeprowadzić na koncie 40-6 „Pozostałe koszty rodzajowe” zapisem:
- Wn konto 40-6 „Pozostałe koszty rodzajowe”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Uprawniona osoba)
- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
O ile zatem takie świadczenia jak ekwiwalent za niewykorzystany urlop należy zaksięgować w koszty wynagrodzeń, o tyle odprawa pośmiertna jest księgowana w pozostałych kosztach rodzajowych jednostki.
