Czynni podatnicy podatku VAT są zainteresowani możliwością odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków. Jednocześnie pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić prawo do odliczenia w sytuacji, gdy wybudowana zostanie nieruchomość objęta współwłasnością.
Instytucja współwłasności nieruchomości
Współwłasność jest odmianą prawa własności i jest regulowana w Kodeksie cywilnym (kc). Z treści art. 195 kc wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.
Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.
Z kolei zgodnie z art. 196 kc współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału jako wyłącznego prawa współwłaściciela zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 kc).
Warto również podkreślić, że w przypadku ustroju wspólności małżeńskiej mamy do czynienia ze współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. To oznacza, że każdy z małżonków w okresie trwania małżeństwa ma pełne prawo własności składników majątkowych.
Odliczenie podatku VAT od wydatków na zakup w reżimie współwłasności
W pierwszej kolejności zastanówmy się, w jaki sposób kształtuje się kwestia odliczenia podatku VAT w momencie zakupu nieruchomości na współwłasność. Przede wszystkim zwróćmy uwagę, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz posiadanie faktury dokumentującej poniesienie wydatku.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy VAT faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. W powyższych przepisach ustawodawca posługuje się sformułowaniem „nabywca” w liczbie pojedynczej, jednakże nie oznacza to, że nie można na fakturze wskazać kilku nabywców w przypadku łącznego nabycia przez kilka osób udziałów w jednej rzeczy – nieruchomości – na zasadach współwłasności.
Jak wskazał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 30 września 2016 roku (nr IPPP2/4512-560/16-2/JO), podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie 50% udziału w lokalu usługowym, jest bowiem jednym z nabywców wskazanych na fakturze dokumentującej zakup przedmiotowego udziału. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje jednak tylko do wysokości posiadanego udziału w zakupionym lokalu, który został szczegółowo określony w akcie notarialnym stwierdzającym nabycie po 1/2 części w prawie własności lokalu usługowego.
Warunkiem odliczenia jest wykorzystywanie tego lokalu do wykonywania czynności opodatkowanych i przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały takie kwoty.
W rezultacie, jeżeli zakup nieruchomości następuje na współwłasność, ale faktura jest wystawiana wyłącznie na dane jednego nabywcy, to w takim zakresie prawo do odliczenia może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT.
Jednocześnie należy podkreślić, że ww. problem nie powstaje w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków objętych ustawową wspólnością małżeńską. Z uwagi na bezudziałowy charakter współwłasności małżonek wykorzystujący nabytą nieruchomość w celach firmowych ma pełne prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury zakupu.
Nieruchomość objęta współwłasnością a prawo do odliczenia VAT - interpretacje
Z literalnej treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wynika jednak warunek, aby konieczne było powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z udziałem w rzeczy wspólnej. Podstawowym warunkiem jest związek ponoszonego wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
W związku z powyższym warto przywołać treść wyroku WSA we Wrocławiu z 27 września 2013 roku (I SA/Wr 1333/13): „W sprawie działania organu w kwestii podziału wydatków z pełnym odliczeniem bądź częściowym nie zasługują na uwzględnienie. Ustalanie bowiem zakresu prawa do odliczenia w oparciu o udziały we wspólnej własności nie musi stanowić realnego odzwierciedlenia stopnia, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana przez poszczególne podmioty, a już na pewno nie ilustruje związku dokonanych nakładów z czynnościami opodatkowanymi.
Według Sądu, kryterium tego podziału – w świetle tego, co wyżej powiedziano – było niewłaściwe. Przy czym, kwalifikując wydatki związane z remontem i modernizacją budynku, organy z jednej strony przyjęły, że przedmiotowe wydatki spełniają warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a z drugiej jednocześnie powiązały sztywno wielkość odliczenia z udziałem we współwłasności”.
Przykład 1.
Pan Tomasz jest wraz ze swoim bratem współwłaścicielem gruntu w częściach równych. Postanowił wybudować na nim domek letniskowy w celu prowadzenia opodatkowanej działalności agroturystycznej, na co jego brat wyraził zgodę. W jakiej proporcji pan Tomasz może odliczać podatek VAT od wydatków związanych z budową budynku?
Za słuszne należy uznać prawo do pełnego, tj. 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego. Cały budynek będzie bowiem wykorzystywany do prowadzonej przez pana Tomasza działalności gospodarczej, w związku z czym niezasadne byłoby ograniczanie jego prawa do odliczenia proporcjonalnie do posiadanego prawa w rzeczy wspólnej.
Na marginesie wskażmy, że choć finansowanie budowy dokonywane jest przez jednego ze współwłaścicieli, nie oznacza to, że tak postawiony budynek będzie stanowił jego wyłączną własność. Zgodnie z cywilistyczną zasadą związania budynku z gruntem również i budynek objęty będzie współwłasnością.
Najważniejszym elementem, który wymaga każdorazowej oceny w momencie ustalenia prawa do odliczenia, jest określenie związku wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie jest on przy tym limitowany prawem współwłasności, w związku z czym kryterium proporcji nie będzie właściwe w każdym przypadku.
