Polski system podatkowy należy do jednego z najbardziej skomplikowanych na świecie. Z pewnością Polski Ład oraz jego wszystkie modyfikacje, które nas czekają, nie przyczyni się do jego uproszczenia. Na porządku dziennym są spory interpretacyjne nie tylko między podatnikami a urzędami, ale nawet między organami skarbowymi i sądami administracyjnymi. Mimo że przepisy podatkowe statuują zasadę, zgodnie z którą rozbieżności i wątpliwości w wykładni prawa podatkowego nie mogą działać na niekorzyść podatnika, to obywatel, działając „na własną rękę”, zgodnie ze swoim rozumowaniem prawa, może mieć poważne nieprzyjemności, nie tylko skarbowe, ale także karne. Aby zatem uniknąć negatywnych konsekwencji karno-skarbowych związanych z niezrozumieniem przepisów podatkowych, ustawodawca wprowadził instytucję „gwarancyjną”, jaką jest ogólna interpretacja podatkowa. Właściwy organ może ją wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek.
Czym jest interpretacja podatkowa?
Interpretacja podatkowa to oficjalna urzędnicza ogólna interpretacja przepisów w zakresie danego problemu czy zagadnienia prawa podatkowego. Jej zadaniem jest usuwanie wątpliwości interpretacyjnej, w celu ułatwienia podatnikom właściwego odczytywania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ogólna interpretacja podatkowa pełni również funkcję quasi-gwarancyjną. Z uwagi na fakt, że jest ona wydawana przez ministra finansów publicznych (najwyższy organ administracyjny), stosować się do niej powinny wszystkie pozostałe organy skarbowe. Dodatkowo działanie przez podatnika zgodnie z wytycznymi interpretacji nie może powodować u niego negatywnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego.
Ogólna interpretacja podatkowa a cel instytucji
Kwestie ogólnych interpretacji podatkowych regulują przepisy art. 14a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu minister finansów publicznych ma obowiązek dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Minister jest zobowiązany do niwelowania rozbieżności w wykładni, nie tylko na podstawie samych przepisów prawa podatkowego, ale także przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów powszechnych i administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest to zatem bardzo istotny proces, gdyż wychodzi on poza sferę teorii podatkowej, ale wchodzi bardzo głęboko w praktykę stosowania prawa w konkretnych okolicznościach.
Charakterystyka interpretacji ogólnych
Na wstępie należy podkreślić, że ogólna interpretacja podatkowa nie odnosi się do konkretnego stanu prawnego lub faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Ma ona ogólny i abstrakcyjny charakter, przez co odnosi się do teoretycznego, a nie konkretnego problemu podatkowego. Interpretacja ogólna powinna odnosić się do jak największego grona odbiorców, szeroko zakreślając ramy prawne, wyjaśniając dane kwestie podatkowe w sposób generalny i uniwersalny.
Ogólna interpretacja podatkowa wydawana jest jedynie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, którego zadaniem jest niejako stanie na straży właściwego stosowania prawa podatkowego, dostosowanego do aktualnych, ciągle zmieniających się realiów życia w Polsce oraz Unii Europejskiej. Uprawnienie ministra do wydawania interpretacji i objaśnień pozwala wyłącznie na działanie w sferze prawa podatkowego, co też oznacza, że ministrowi nie wolno przesądzać w kwestiach, które nie mają charakteru skarbowego, nawet jeżeli rozwiązywany przez niego problem tego wymaga. Odniesienie się czy nawet wyjaśnienie problemów niepodatkowych nie jest w żaden sposób „wiążące”. Przedmiotem interpretacji ogólnej mogą być wyłącznie przepisy prawa, a więc normy zawarte w ustawach podatkowych, postanowienia ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotykających problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wykładnia przepisów powinna być zgodna z dominującą linią orzeczniczą oraz stanowiskiem doktryny. Zakazana jest jednak wykładnia prawotwórcza, co oznacza, że w procesie interpretacji ministrowi nie wolno tworzyć nowego prawa czy modyfikować tego już istniejącego.
Interpretacja ogólna powinna zawierać co najmniej:
- opis zagadnienia, które wymaga dokonania interpretacji prawnej;
- wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów podatkowych do określonego zagadnienia;
- uzasadnienie prawne.
Wniosek o wydanie interpretacji
Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego z urzędu lub na wniosek. W przypadku interpretacji z urzędu jest to autonomiczna decyzja ministra, nie wymaga żadnego działania ze strony podatników. W przypadku wykładni prawa podatkowego dokonywanego na wniosek inicjatywa podatników jest już niezbędna. Wynika to głównie z faktu, że ustawodawca nie wskazał podmiotów mogących złożyć wspomniany wniosek, z kręgu podmiotów uprawnionych wyłączył jednak organy administracji publicznej. Oznacza to, że organy skarbowe nie mogą inicjować procedury interpretacyjnej nie tylko we własnym imieniu, ale również działając na rzecz obywateli. Ciężar wnioskowy spoczywa zatem w całości na podatnikach.
Wymogi formalne wniosku są na tyle rygorystyczne, że zaleca się wnioskodawcom korzystanie z ustalonego przez ministra finansów urzędowego wzoru. Jest on dostępny na stronie ISAP pod adresem – http://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/DocDetails.xsp?id=WDU20170000352. Nieskorzystanie z wyżej wskazanego wzoru nie uzasadnia jednak odrzucenia wniosku. Podatnik może zatem dowolnie konstruować pismo, ważne, aby zawierało ono wszystkie wymagane prawnie elementy. Wniosek jest obłożony opłatą skarbową w wysokości 40 zł. Jeżeli jednak minister uzna wniosek za zasadny, opłata zostaje zwrócona.
Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać w szczególności:
- przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;
- wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach i interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych;
- uzasadnienie konieczności dokonana wykładni prawnej.
Przeszkody do wydania interpretacji ogólnej
Nawet jeżeli istnieje rozbieżność w wykładni przepisów podatkowych, nie zawsze będzie możliwe złożenie skutecznego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Jak stanowi przepis art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie bądź zażalenie. Najogólniej rzecz ujmując, główną przeszkodą do wydania interpretacji ogólnej jest rozpoczęta kontrola podatkowa lub celno-skarbowa albo wniesione odwołanie lub zażalenie w sprawach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia
W sytuacji, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych lub gdy występują przeszkody w jego rozpatrzeniu określone we wcześniejszym akapicie, minister finansów pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia. W tym przedmiocie wydawane jest postanowienie. Na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia podatnik ma prawo złożyć zażalenie. Z kolei od negatywnej decyzji ministra na zażalenie przysługuje skarga do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Związanie ogólną interpretacją podatkową
Interpretacja ogólna nie stanowi aktu administracyjnego, który w sposób władczy rozstrzygałby o uprawnieniach lub obowiązkach konkretnego adresata. Dlatego też wykładnia ministra finansów nie ma mocy wiążącej ani względem podatników, ani organów skarbowych. Nie można jednak zapomnieć, że autorytet ministra finansów, stanowiącego organ najwyższego rzędu, z całą pewnością wpływa na faktyczne działanie organów skarbowych. Wynika to z praktyki, z której jednoznacznie wynika, że przypadki odstąpienia od wykładni przyjętej w interpretacji ogólnej ministra finansów publicznych przez organy podatkowe należą do rzadkości i mają charakter wyjątkowy.
Mimo niewiążącego charakteru interpretacji ogólnej przyjmuje się, że zastosowanie się do interpretacji przez podatnika nie może powodować u niego negatywnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego. Jest to pochodną tego, że w przypadku postępowania w zgodzie z objaśnieniami ministerstwa podatnik działa w zaufaniu do organów administracji publicznej. Zasada zaufania z kolei jest jedną z podstawowych zasad funkcjonowania administracji państwowej, w tym organów skarbowych. Nawet jeżeli w rozstrzygnięciu zapadłym w indywidualnej sprawie organ nie uwzględni interpretacji ogólnej ministra finansów, zastosowanie się do niej przez podatnika nie może mu szkodzić.
Ciekawa jest sytuacja ochrony podatnika, w przypadku gdy interpretacja ogólna okazała się nieprawidłowa. W sytuacji, gdy skutki podatkowe wystąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej, zastosowanie się do niej przez podatnika zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Jeżeli jednak skutki podatkowe wystąpiły jeszcze przed wydaniem nieprawidłowej interpretacji, działanie podatnika w zgodzie z twierdzeniami ministra chroni go wyłącznie przed naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przed odpowiedzialnością karną skarbową.
Podsumowując, ogólną interpretację podatkową wydaną przez ministra finansów publicznych należy traktować jako swoistą instrukcję działania w sprawach podatkowych. Interpretacja ma charakter abstrakcyjny, odnosi się do uniwersalnych zasad systemu podatkowego i wykłada ogólne rozumienie przepisów. W związku z tym, że nie odnosi się do kwestii podatkowych indywidualnego podmiotu, nie stanowi ona aktu administracyjnego, tym samym nie może swoją treścią wiązać organów skarbowych. Mimo to, organy te rzadko kiedy stosują prawo w sposób odmienny niż ten wskazany przez ministra finansów. Dodatkowo warto pamiętać, że postępowanie zgodnie z interpretacją, nawet tą błędną, chroni podatnika przed ujemnymi konsekwencjami skarbowo-karnymi.
