Poradnik Przedsiębiorcy

50% koszty uzyskania przychodów – nowa interpretacja Ministerstwa Finansów

Wykonując pracę czy zlecenie, uzyskujemy przychód. Może być on pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca pozwolił niektórym zawodom na stosowanie kosztów ryczałtowych w wysokości 50%. 

Dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym 

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: ustawa o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodu

Kwestie kosztów uzyskania przychodów uregulowane są w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT. Przypomnijmy, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50-procentowe koszty uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1–4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak wynika z powyższych regulacji, o zastosowaniu 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Przepis art. 22 ust. 9 pkt ustawy o PIT wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Tymi przepisami jest ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 

Do jakich dochodów stosujemy koszty w wysokości 50%?

Ustawodawca dokładnie określił, do jakich przychodów można stosować koszty w wysokości 50%. Stosuje się je wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

  • działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

  • działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

  • produkcji audialnej i audiowizualnej;

  • działalności publicystycznej;

  • działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

  • działalności konserwatorskiej;

  • prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

  • działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. 

Prawa autorskie – wyjaśnienia Ministra Finansów

W nowych wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów wytłumaczyło, jak należy rozumieć utwory autorskie:

  • Przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

  • Podstawowymi warunkami do zastosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze.

  • W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Co gdy utwór nie powstanie?

W nowej interpretacji wyjaśniono ponadto, jak ma zachować się płatnik, gdy utwór nie powstał.

W wielu przypadkach pomimo chęci i dużych umiejętności twórcy nie udaje się stworzyć utworu. Czy w takiej sytuacji płatnik może również może zastosować 50-procentowe koszty uzyskania przychodów? W interpretacji ogólnej Ministra Finansów możemy przeczytać, że taka sytuacja może przykładowo wystąpić w przypadku zwolnienia się pracownika z pracy, czy rozwiązania umowy cywilnoprawnej, co spowodowało, że żaden utwór nie powstał również w postaci nieukończonej.

Przypomnijmy, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (patrz art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim).

Zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku.

W takim przypadku pracodawca wypłacający część należnego honorarium nie ma obowiązku korygowania kwot wpłaconych zaliczek. W momencie dokonywania wypłaty pracodawca prawidłowo potrącał zaliczki. W momencie wypłaty miał prawo uważać, że utwór powstanie. Co istotne, w rocznej informacji PIT-11 ma obowiązek wykazać koszty uzyskania przychodów faktycznie zastosowane przez niego przy obliczaniu zaliczek na podatek. 

Podsumowując, pracodawca ma prawo do stosowania podwyższonych kosztów w wysokości 50%, gdy przedmiotem zamówienia jest utwór.