Oprogramowanie należy do podstawowych produktów wytwarzanych i sprzedawanych w branży IT. Jest to utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Utworem określany jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalonym w jakiejkolwiek postaci. Sprzedaż oprogramowania może nastąpić poprzez udzielenie licencji, czyli prawa do korzystania z programu komputerowego. W niniejszym artykule omówimy jak wygląda opodatkowanie VAT udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe.
Udzielenie licencji na oprogramowanie
Udzielając licencji, dostawca oprogramowania przekazuje prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego na określonych warunkach i przez określony okres. Licencja może być udzielana na czas określony albo nieokreślony. Trzeba jednak mieć na uwadze, że druga z wymienionych może podlegać wypowiedzeniu. Umowa dotycząca udzielenia licencji nie wymaga formy pisemnej, dopuszczalna jest np. akceptacja regulaminu.
Należy podkreślić, że licencja oznacza, iż prawa autorskie do programowania pozostają przy podmiocie udzielającym licencji, który w dalszym ciągu jest właścicielem programu i jedynie daje możliwość korzystania z oprogramowania innej osobie lub podmiotowi.
Udzielenie licencji jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT
Udzielenie licencji na oprogramowanie komputerowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowane jako świadczenie usług. Udzielenie licencji to uzyskanie prawa do wartości niematerialnych i prawnych przez odbiorcę. Dostawca przenosi prawo do korzystania z oprogramowania, czyli oddaje oprogramowanie do dyspozycji odbiorcy z prawem jego wykorzystywania, mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi.
Opodatkowanie VAT udzielenia licencji na oprogramowanie ograniczonej czasowo
Na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada opodatkowania towarów i usług. O faktycznym momencie wykonania usługi decyduje jej charakter. W kontekście udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe nabywca uzyskuje prawo do korzystania z oprogramowania z chwilą przeniesienia tego prawa. Przeniesienie praw jest zatem czynnością jednorazową.
W przypadku udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności oraz za które nie dokonano zapłaty przed udzieleniem licencji, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli na podstawie przytoczonego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Określenie momentu wykonania usługi przy udzieleniu licencji na oprogramowanie ograniczone czasowo uzależnione jest zatem od daty wykonania usługi, a więc warunków zawartej umowy. W sytuacji, gdy udzielenie licencji ma miejsce w konkretnym dniu określonym w umowie, czyli np. w dniu podpisania umowy lub w dniu przekazania oprogramowania czy kluczy licencyjnych, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji powstanie odpowiednio w dniu podpisania umowy lub w dniu przekazania oprogramowania czy kluczy licencyjnych. Bez znaczenia jest wówczas ewentualne późniejsze dokonywanie płatności w ratach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w konkretnym dniu wskazanym w umowie, w którym ma miejsce udzielenie licencji, czyli dniu wykonania usługi.
Częstym przypadkiem przy udzielaniu licencji na oprogramowanie komputerowe jest dokonanie wcześniejszej płatności potwierdzającej zakup licencji i akceptację warunków korzystania z oprogramowania. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowaw ust. 5 pkt 4.
Licencja ograniczona czasowo – interpretacja indywidualna
W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.28.2018.1.AS z 8 marca 2018 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej został rozstrzygnięty moment obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oprogramowania w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawcą była spółka dokonująca sprzedaży oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z ustalonymi warunkami udzielania licencji klient może dokonać zakupu oprogramowania w formie licencji ograniczonej czasowo. Sprzedaż licencji dokumentowana jest fakturą zawierającą informację dotyczącą okresu korzystania z licencji.
Spółka wprowadziła do sprzedaży oprogramowanie ograniczone czasowo na okres 365 dni. Program komputerowy umieszczony jest na płycie CD lub DVD z przynależnym do niego Kluczem Ochrony Programu. Po upływie 365 dni przestaje on być aktywny, tym samym oprogramowanie przestaje działać. W przypadku licencji terminowej ograniczonej czasowo na okres 365 dni kolejny zakup licencji nie będzie w żaden sposób uzależniony od momentu wygaśnięcia poprzedniej czasowej licencji. Wykupienie kolejnej licencji czasowej traktowane będzie jako odrębna sprzedaż, na którą będzie wystawiana kolejna faktura określająca kolejny okres korzystania z licencji. Klient będzie miał możliwość wykupienia kolejnej licencji czasowej w dowolnym momencie. Jednocześnie wykupienie licencji czasowej nie będzie zobowiązywało klienta do kolejnych zakupów.
Wnioskodawca zadał pytanie, w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży oprogramowania ograniczonego czasowo, w przypadku gdy płatność:
- została uregulowana jednorazowo przedpłatą przed wydaniem oprogramowania z kluczem;
- została uregulowana już po wystawieniu faktury i wydaniu oprogramowania z kluczem;
- nie została uregulowana, a oprogramowanie z kluczem zostało wydane.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dla usługi sprzedaży oprogramowania w formie licencji ograniczonej czasowo, dla której nie zostały określone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, obowiązek podatkowy co do zasady będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. W omawianym przypadku momentem wykonania usługi jest przekazanie klientowi oprogramowania wraz z kluczem ochrony programu, ponieważ w tym momencie klient nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a więc otrzymuje istotę nabywanego świadczenia.
W razie wcześniejszego uregulowania płatności jednorazowo przedpłatą jeszcze przed wydaniem oprogramowania z kluczem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przedpłaty stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W przypadku, gdy płatność została uregulowana po wystawieniu faktury i wydaniu oprogramowania z kluczem oraz w przypadku, gdy płatność nie została uregulowana, a oprogramowanie z kluczem zostało wydane, obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usługi, tj. przekazania oprogramowania wraz z kluczem ochrony programu.
Licencja na oprogramowanie komputerowe – usługi świadczone w sposób ciągły
Sprzedaż licencji jako usług rozliczanych w sposób ciągły należy klasyfikować pod względem obowiązku podatkowego w VAT na odrębnych zasadach. Szczegółowe zasady rozliczania usług ciągłych zostały określone w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W razie gdy przy udzieleniu licencji ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jeżeli zatem licencja na oprogramowanie zostanie udzielona w momencie podpisania umowy, a płatność należności licencyjnych następuje we wskazanych okresach rozliczeniowych, przy czym wraz z dokonaną płatnością nie następuje odnowienie umowy, to za moment wykonania usługi uznajemy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się dana płatność.
W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.29.2021.2.AS z 29 kwietnia 2021 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do momentu obowiązku podatkowego w VAT w kontekście sprzedaży licencji o charakterze ciągłym w następujący sposób:
„[…] jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
W analizowanej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa obsługi licencji stanowi usługę ciągłą w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy umowa została zawarta na czas określony, rozpoczęcie uprawnień licencyjnych warunkuje dokonanie zapłaty, tzn. klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym – 1 roku po dokonaniu płatności. Następnie umowa jest przedłużana o kolejny czas określony, tj. 2 rok, a następnie 3 rok. Klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym po dokonaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy. W sytuacji braku płatności przez Zamawiającego za licencje w 2 i 3 roku obowiązywania Umowy, Zamawiający nie będzie posiadał potwierdzenia licencji.
Wobec tego, obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi, polegającej na obsłudze umów licencyjnych należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak wynika z okoliczności sprawy, zapłata warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych i konsekwentnie dalsze świadczenie w 2 i 3 roku uzależnione jest od zapłaty. W opisanym przypadku momentem wykonania usługi będzie dokonanie zapłaty, ponieważ udzielenie licencji oraz prawo do nieprzerwanego korzystania z licencji uzależnione jest od dokonania płatności w każdym kolejnym roku obowiązywania umowy”.
Podsumowując, możemy stwierdzić że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w kontekście udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe uzależnione jest od szeregu czynników, m.in. warunków udzielenia licencji czy daty uiszczenia zapłaty. Ustalając obowiązek podatkowy w VAT, należy zweryfikować warunki umowy licencyjnej, określając, kiedy dojdzie do przekazania licencji, czy świadczone będą czynności cykliczne oraz kiedy zostanie dokonana płatność.
