Przedsiębiorcy coraz częściej wnoszą swoje przedsiębiorstwa w formie aportu do spółek. Powoduje to, że powstają większe podmioty mogące konkurować na rynku. W przypadku aportu wnoszone są nie tylko całe przedsiębiorstwa, lecz także poszczególne składniki majątku. Ponadto w wielu przypadkach już na początku działalności gospodarczej wnoszony jest aport. Dzieje się tak zazwyczaj, gdy przedmiot aportu jest niezbędny do prowadzenia przyszłego przedsiębiorstwa, a jego zakup na rynku jest niezwykle trudny. W tym zakresie może zatem powstać obligatoryjne opodatkowanie VAT aportu. Przeczytaj artykuł i dowiedz się, jak ustalić podstawę opodatkowania oraz stawkę VAT!
Kiedy aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega więc przepisom ustawy o VAT.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W praktyce najwięcej problemów podatnicy mają z ustaleniem, czy w ich przypadku dochodzi do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W świetle tej definicji przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z przywołanych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Podatek VAT a zorganizowana część przedsiebiorstwa
Jak to już wyżej pisaliśmy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnicy zastanawiają się, czy w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przykład 1.
Spółka zajmuje się programowaniem i sprzedażą sprzętu komputerowego. W 2020 roku wydzieliła dział zajmujący się programowaniem. Spełniał on ustawową definicję ZCP. ZCP zostanie wniesiony aportem do nowej spółki, która będzie zajmowała się oprogramowaniem (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Jednym ze składników majątku, który wchodził w skład ZCP, był budynek biurowy. Został zakupiony w 2018 roku za kwotę 10 000 000 zł plus VAT 2 300 000 zł. Czy w związku z tym, że w 2020 roku dochodzi do aportu, podatnik winien skorygować wcześniej odliczony podatek VAT do zakupionego biurowca?
W analizowanym przypadku podatnik, mimo że ZCP nie podlega opodatkowaniu, nie będzie musiał korygować wcześniej odliczonego podatku VAT. W naszym przypadku znajduje zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Z tej regulacji wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeśli wydzielony ZCP w ramach nowej spółki nadal będzie prowadził działalność opodatkowaną podatkiem VAT, nie będzie musiał dokonywać korekty podatku. Wniesienie aportu jest więc w praktyce neutralne podatkowo.
Kiedy opodatkowanie VAT aportu jest obowiązkowe?
W przypadku, gdy przedmiotem aportu nie jest ZCP lub przedsiębiorstwo, podatnik musi rozliczyć podatek VAT.
Przypomnijmy, że stosownie do art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych: „jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.
Udziałem, który obejmuje wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest określona kwotowo i wyrażona cyfrą określającą nominał część kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym przez wspólnika celem pokrycia udziałów. Należy w konsekwencji stwierdzić, że w takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
W przypadku aportu, co ważne, mamy do czynienia z odpłatnością. Może ona przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.
Podstawa opodatkowania VAT przy aporcie
W przypadku aportu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Oznacza to, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały lub akcje będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od spółki. Kwota ta winna być pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Wartość opodatkowania określamy więc w oparciu na wartości nominalnej akcji lub udziałów, pomniejszonych o kwotę VAT.
Przykład 2.
Spółka wniosła do innej spółki trzy samochody ciężarowe o wartości rynkowej 150 000 zł. W zamian otrzymała udziały o wartości 150 000 zł. Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem VAT?
W tym przypadku podstawa opodatkowania podatkiem VAT wyniesie:
150 000 × 100 / 123 = 121 951,22 zł
W przypadku objęcia udziałów poniżej wartości rynkowej również podstawą opodatkowania będzie ich wartość. W przypadku wystąpienia tzw. agio nie jest więc ono podstawą opodatkowania.
Jak ustalić stawkę VAT?
W przypadku wnoszenia aportu do spółki należy zastosować stawkę VAT w takiej samej wysokości, jakby była to normalna dostawa towarów lub świadczenie usługi.
Przykład 3.
Podatnik postanowił wnieść do spółki część swojego przedsiębiorstwa. Co istotne, nie stanowi ona ZCP. Wniósł on nieruchomość mieszkalną, dwa magazyny plus akcesoria komputerowe. Jaką stawkę VAT winien zastosować podatnik wnoszący aport?
W tym przypadku podatnik winien zastosować odpowiednie stawki dla poszczególnych składników majątku. W przypadku akcesoriów komputerowych stawka winna wynieść 23%. Dla dwóch magazynów może ona wynieść 23% lub korzystać ze zwolnienia. Przypomnijmy, że nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia, gdy miną dwa lata od ich zasiedlenia.
Podobnie będzie w przypadku mieszkania (opodatkowanie lub zwolnienie z VAT). Tutaj jednak stawka podatku wynosi 8%.
Podsumowując, w przypadku wniesienia aportu musimy pamiętać o rozliczeniu podatku VAT. W wielu przypadkach ten podatek nie wystąpi. W sytuacji jednak konieczności opodatkowania aportu stosujemy takie same stawki, jakbyśmy dokonali dostawy towarów lub świadczenia usług.
