Otrzymanie aportu przedsiębiorstwa wiąże się z koniecznością właściwego ujęcia jego składników w księgach rachunkowych. Proces ten obejmuje zarówno wycenę majątku, jak i prawidłowe przypisanie go do odpowiednich pozycji bilansowych.
Aport przedsiębiorstwa
Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, dlatego w celu zdefiniowania tego określenia należy odnieść się do ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 55’1 tej ustawy przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 158 ust. 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Aportem do spółki z o.o. może zostać wniesione całe przedsiębiorstwo – w takiej sytuacji w umowie spółki nie określa się wartości poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, ale jego łączną cenę (wartość). Dodatkowo wnosząc aport w postaci przedsiębiorstwa, wskazane jest wymienić w załączniku do umowy pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport poszczególne składniki aktywów i pasywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
Otrzymanie aportu przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych
Zadeklarowaną w umowie spółki z o.o. wartość aportu w postaci przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych ewidencjonuje się następująco (ujęcie pod datą rejestracji w KRS):
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika),
- Ma konto 800 „Kapitał (fundusz) podstawowy”.
Natomiast wartość zadeklarowanego aportu w postaci przedsiębiorstwa ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w zależności od rodzaju składnika aktywów po stronie Wn na różnych kontach np. 01, 02, 03, 04, 08, 20, 24, 31, 33, w korespondencji z kontem 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).
Składniki aktywów i pasywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej, najczęściej jest to wartość rynkowa. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 6 UoR za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Zatem do ksiąg rachunkowych spółki otrzymującej przedsiębiorstwo w formie aportu wprowadza się wszystkie aktywa i pasywa wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, w szczególności środki trwałe (także całkowicie zamortyzowane środki trwałe), towary, materiały czy zobowiązania.
Wycena składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa dla celów bilansowych
Jeżeli przedmiotem aportu są środki trwałe, to dla celów bilansowych ich wartość początkową ustala się w wartości określonej w umowie spółki, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Amortyzacji dokonuje się na zasadach ogólnych (art. 32 ustawy o rachunkowości), a więc drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji przy uwzględnieniu okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na który wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego czy przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Ewidencja w księgach rachunkowych środków trwałych wchodzących w skład otrzymanego aportu w postaci przedsiębiorstwa:
- Wn konto 010 „Środki trwałe”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).
Ewidencja towarów i materiałów wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem przedstawia się następująco:
- Wn konto 330 „Towary”/310 „Materiały”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).
Przejęte zobowiązania w jednostce otrzymującej aport przedsiębiorstwa ujmuje się w księgach zapisem:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika),
- Ma odpowiednie konto zespołu 2.
Przykład 1.
Spółka z o.o. otrzymała w formie aportu przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą środki trwałe (w tym w pełni zamortyzowane), towary oraz zobowiązania. W jaki sposób należy ująć otrzymanie aportu w postaci przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport?
Ewidencja księgowa w spółce otrzymującej aport
Ujęcie bilansowe środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem (dotyczy to także zamortyzowanych środków trwałych) następuje w wartości godziwej (rynkowej):
- Wn konto 010 „Środki trwałe”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).
Ewidencja w księgach rachunkowych towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem – ujęcie jako składnik majątku obrotowego:
- Wn konto 330 „Towary”/310 „Materiały”,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).
Przejęte zobowiązania ewidencjonuje się na odpowiednich kontach bilansowych w zależności od rodzaju zobowiązań zapisami:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika),
- Ma odpowiednie konta zespołu 2.
Jeśli wartość aportu przedsiębiorstwa przekracza wartość nominalną udziałów wydanych w zamian, nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Ujęcie w księgach rachunkowych pod datą rejestracji w KRS zadeklarowanej w umowie spółki z o.o. wartości aportu w postaci przedsiębiorstwa:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika),
- Ma konto 801 „Kapitał (fundusz) podstawowy” – do wysokości wartości nominalnej udziałów),
- Ma konto 802 „Kapitał (fundusz) zapasowy” – nadwyżka wartości aportu.
Wartość podatkowa składników majątku wchodzących w skład aportu przedsiębiorstwa
Należy pamiętać, że odmienne zasady rozliczenia aportu przedsiębiorstwa obowiązują dla celów podatkowych. Wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład aportu przedsiębiorstwa dla celów podatkowych ustala się na zasadzie kontynuacji. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
- w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
- w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.
Dodatkowo należy pamiętać, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, otrzymanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, spółka otrzymująca aport dokonuje z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport w postaci przedsiębiorstwa (art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednostka otrzymująca aport musi mieć na uwadze, że ze względu na odmienne zasady amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego aportem konieczne jest prowadzenie odrębnych ewidencji dla celów bilansowych i podatkowych.
