Przedmiotem naszej analizy będzie przypadek, w którego ramach spółka jawna dokonuje odpłatnego zbycia środka trwałego wniesionego do spółki aportem wraz z całym przedsiębiorstwem przez jednego ze wspólników. W takiej sytuacji aport przedsiębiorstwa wraz ze środkami trwałymi zobowiązuje do poprawnej wyceny środków trwałych, czyli ustaleniu kosztu podatkowego w ramach ich zbycia.
Aport przedsiębiorstwa wraz ze środkami trwałymi do spółki jawnej
Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie ma osobowości prawnej. Ma jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Tym samym wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, lecz także ma uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości w przypadku wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do sytuacji podatnika.
Przy czym przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.
Jeżeli chodzi o sam aport – czyli wkład niepieniężny wniesiony do spółki jawnej – to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki – albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.
Powyższy przepis swoim zakresem obejmuje zarówno aport pojedynczych środków trwałych, jak i aport całego przedsiębiorstwa. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.
Aport przedsiębiorstwa wraz ze środkami trwałymi a wycena majątku
Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy jego wartości, określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Udziały te jednakże nie stanowią ceny nabycia.
Przepis, na który należy zwrócić uwagę w kontekście określenia wartości wnoszonych składników, to art. 22 ust. 1k ustawy PIT, który podaje, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się:
- w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.
Dalej – w art. 22 ust. 1l ustawy PIT – czytamy, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.
Powyższe przepisy oznaczają, że spółka jawna po otrzymaniu przedsiębiorstwa w formie wkładu rzeczowego będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Jednocześnie art. 22h ust. 3a ustawy PIT nakłada na spółkę jawną – w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim – obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.
Odpłatne zbycie środków trwałych przez spółkę otrzymanych w drodze aportu
W sytuacji, gdy spółka jawna podejmuje decyzję o odpłatnym zbyciu środków trwałych nabytych w drodze wniesionego aportu, należy uwzględnić treść art. 22 ust. 8a ustawy PIT, gdzie możemy przeczytać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
- wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
- wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
W tym miejscu warto też wskazać, że zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 18 marca 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.128.2020.1.AC) w treści art. 22 ust. 8a ustawy PIT ustawodawca nie zawarł wymogu „tożsamości” podmiotu wnoszącego wkład i podmiotu pozostającego wspólnikiem na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu. Zatem ww. przepis swoją dyspozycją obejmuje wszystkich wspólników spółki jawnej, która dokonuje sprzedaży przedmiotu wkładu stanowiącego majątek spółki. Analizowany przepis musi być rozpatrywany w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle przedstawionych przepisów do wyceny środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa należy zastosować zasadę kontynuacji, co oznacza, że nabywająca spółka musi uwzględnić wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne wraz z wysokością dokonanego umorzenia przez podmiot wnoszący wkład.
