Udziały przedstawiają wartościowo wyrażone prawa własności do majątku innego przedsiębiorstwa. Udziały są zbywalne, chociaż ich zbycie lub zastawienie może być uzależnione od uzyskania zgody spółki na dokonanie takiej czynności. W jaki sposób powinna zostać dokonana wycena bilansowa udziałów w innej spółce? Wyjaśniamy w artykule.
Wycena bilansowa udziałów w innej spółce
Nabyte przez jednostkę udziały w innej spółce w celu uzyskania korzyści ekonomicznych zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości są wykazywane w bilansie jako inwestycje. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.
Zakwalifikowanie nabytych udziałów w innej spółce do inwestycji długoterminowych lub inwestycji krótkoterminowych uzależnione jest od tego, przez jaki okres jednostka zamierza posiadać te aktywa. Inwestycje krótkoterminowe obejmują inwestycje płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. W przeciwnym razie inwestycje zaliczane są do inwestycji długoterminowych, czyli gdy są utrzymywane przez jednostkę w okresie powyżej roku.
W praktyce udziały posiadane w innej spółce zazwyczaj kwalifikowane są jako długoterminowe aktywa finansowe, a więc inwestycje długoterminowe. Ewidencja udziałów posiadanych w innej spółce odbywa się na koncie 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”. W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości udziały posiadane w innych jednostkach prezentuje się w aktywach w pozycji A.IV.3 „Długoterminowe aktywa finansowe – udziały lub akcje”, uwzględniając podział na te:
- w jednostkach powiązanych (A.IV.3 lit. a);
- w pozostałych jednostkach, w których jednostka ma zaangażowanie w kapitale (A.IV.3 lit. b);
- w pozostałych jednostkach (A.IV.3 lit. c).
Wartość udziałów zakwalifikowanych jako inwestycje długoterminowe wykazywana jest w bilansie w kwocie wynikającej z konta 030 „Długoterminowe aktywa finansowe” pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące z konta 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”.
W jaki sposób powinna zostać dokonana wycena bilansowa udziałów w innej spółce?
Wycena bilansowa udziałów uzależniona jest od tego, czy jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości, czy rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.
Co do zasady przy wycenie udziałów korzysta się z zasad zawartych w rozporządzeniu, z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych, które nie są zaliczane do instrumentów finansowych objętych rozporządzeniem, a ich wycena odbywa się na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Z ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny udziałów posiadanych w innych spółkach część jednostek korzysta w ramach uproszczenia.
Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według:
- ceny nabycia, albo
- ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.
Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o rachunkowości wycena według ceny nabycia jest podstawową metodą ustalania wartości aktywów finansowych, a zastosowanie wyceny według ceny zakupu jest obwarowane dodatkowym warunkiem – koszty zakupu aktywów finansowych (np. prowizje) nie mogą być istotne. Stosując metodę wyceny według ceny zakupu, koszty zakupu odnoszone są wówczas na wynik finansowy bieżącego okresu jako koszty finansowe.
Natomiast na mocy art. 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, tj. w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, a zobowiązania finansowe – w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji.
Wycena bilansowa udziałów w innej spółce według ustawy o rachunkowości
Zgodnie z ustawą o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostki dokonują odpowiedniej wyceny poszczególnych składników majątkowych i źródeł ich finansowania. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości udziały w innych jednostkach wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według:
- ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, lub
- według wartości godziwej, lub
- skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.
Wycena bilansowa udziałów w innej spółce a trwałe zmniejszenie wartości udziałów
W przypadku stosowania wyceny według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości trzeba mieć na uwadze, że ta metoda opiera się na zasadzie ostrożności i dopuszcza jedynie dokonywanie odpisów zmniejszających wartość aktywów finansowych.
„Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej”.
Z trwałą utratą wartości mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W sytuacji wzrostu inwestycji, w stosunku do której uprzednio utworzono odpis z tytułu utraty wartości (gdy nie ma przesłanek do utraty wartości), należy rozwiązać odpis, jednak przy zastosowaniu tej metody wyceny, maksymalnie do wartości w cenie nabycia.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca na dzień bilansowy udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zaliczone do inwestycji długoterminowych, stwierdziła trwałą utratę wartości tych udziałów na kwotę 40 000 zł. W księgach rachunkowych udziały zostały ujęte na koncie 030 „Długoterminowe aktywa finansowe” w cenie nabycia wynoszącej 150 000 zł. Spółka stosuje wycenę udziałów według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W jaki sposób dokonać ewidencji skutków wyceny inwestycji długoterminowych metodą ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości? W razie, gdy udziały trwale utraciły wartość, należy dokonać odpisu aktualizującego, doprowadzając wartość udziałów wynikającą z ksiąg do ceny sprzedaży netto. Ewidencja skutków wyceny inwestycji długoterminowych metodą ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przebiega następująco:
Utrata wartości składnika aktywów finansowych – zmniejszenie wyniku finansowego:
- Wn konto 751 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”.
W bilansie sporządzonym na dzień bilansowy według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości udziały zostaną wykazane w aktywach w pozycji A.IV.3 lit. c) w wartości 150 000 zł − 40 000 zł = 110 000 zł.
Przykład 2.
Na kolejny dzień bilansowy spółka z przykładu 1 stwierdziła przywrócenie wartości inwestycji. W jaki sposób odwrócić odpis z tytułu utraty wartości?
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości – zwiększenie wyniku finansowego ewidencjonujemy w księgach rachunkowych w następujący sposób:
- Wn konto 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,
- Ma konto 750 „Przychody finansowe”.
W bilansie sporządzonym na dzień bilansowy według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości udziały zostaną wykazane w aktywach w pozycji A.IV.3 lit. c) w wartości 110 000 zł + 40 000 zł = 150 000 zł.
Zwróćmy uwagę, że stosując metodę ceny nabycia pomniejszoną o odpisy z tytułu utraty wartości, konto 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe” może wykazywać wyłącznie saldo Ma, odzwierciedlające utratę wartości składników majątkowych.
