Ulga na złe długi przy sprzedaży na rzecz konsumenta - czy można rozliczyć?

Instytucja ulgi na złe długi jest przewidziana zarówno w ustawie PIT, jak i ustawie VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że elementy konstrukcyjne ulgi w ramach różnych podatków wyglądają inaczej. W kontekście różnic, które wskażemy w poniższym artykule, warto zastanowić się, czy jest możliwa jest ulga na złe długi przy sprzedaży na rzecz konsumenta.

Ulga na złe długi przy sprzedaży na rzecz konsumenta a PIT

Jak wynika z treści art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podstawa obliczenia podatku w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Na gruncie podatku PIT ulga na złe długi zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie należy podkreślić, że z treści art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy PIT wprost wynika, że ulga ma zastosowanie do transakcji handlowej, o której mowa w art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom. Przepis ten wskazuje, że poprzez transakcję handlową rozumie się umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością; 

Ponadto wskażmy, że w myśl art. 26i ust. 10 ustawy PIT przepisy ulgi na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji na podstawie przepisów podatku PIT należy stwierdzić, że ulga na złe długi ma zastosowanie wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że jeżeli nabywcą jest konsument, to nie jest możliwe zastosowanie ulgi na złe długi w podatku PIT.

Z perspektywy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą możliwe jest jedynie zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe (jest to inna sytuacja niż pomniejszenie podstawy opodatkowania).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W cytowanym w zdaniu poprzednim przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że żaden inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Ulga na złe długi przy sprzedaży na rzecz konsumenta a VAT

Na gruncie podatku VAT ulga na złe długi polega na możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie otrzymał zapłaty. W myśl art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy VAT).

Korekta podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie. 

Co istotne, zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy VAT w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

W rezultacie w przypadku sprzedaży na rzecz konsumenta (czyli podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT) możliwe jest skorzystanie z ulgi na złe długi w podatku VAT, jeżeli spełniony choć jeden z warunków określonych w art. 89a ust. 2a ustawy. 

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy wskazać, że zakres podmiotowy ulgi na złe długi jest inny w podatku PIT niż w podatku VAT. Tylko w tym drugim wypadku możliwe jest bezpośrednie skorzystanie z ulgi. W przypadku podatku PIT przedsiębiorca może jedynie zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów podatkowych.