Zobowiązania wynikające z umowy leasingu mogą zostać przeniesione na inną osobę w drodze cesji. Taka cesja może albo mieć postać odpłatną, albo przybrać formę przeniesienia nieodpłatnego. Nieodpłatna cesja umowy leasingu będzie przedmiotem poniższej analizy, biorąc pod uwagę skutki w podatku dochodowym.
Umowa leasingu na gruncie prawa cywilnego i podatkowego
Zgodnie z art. 709(1) Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca wyróżnia leasing finansowy oraz leasing operacyjny. W zależności od rodzaju leasingu, z jakim mamy do czynienia, w różny sposób kształtują się przychody oraz koszty leasingodawcy i leasingobiorcy.
Umowa leasingu ma charakter umowy dwustronnie zobowiązującej, wzajemnej i odpłatnej. Zgodnie z art. 509-510 kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Na gruncie prawa cywilnego nie ma zatem przeszkód, aby cesją objąć również umowę leasingu. Natomiast kwestia ta inaczej kształtuje się w zakresie prawa podatkowego.
WSA w Warszawie w wyroku z 4 listopada 2010 roku (III SA/Wa 2180/10) wskazał, że prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej ani w ustawach o podatkach dochodowych. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu.
Szersze wyjaśnienia na ten temat przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2015 roku (III SA/Wa 2234/14). W wyroku tym sąd wskazał, że zmiana jednego z podmiotów umowy leasingu powoduje konieczność ponownej oceny spełnienia przez umowę warunków określonych w rozdziale 4a ustawy o CIT.
Z faktu, że przepis art. 17b ust. 1 ustawy o CIT formułuje jedynie przedmiotowe warunki uznania umowy leasingu za operacyjny leasing podatkowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego.
Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT), czy podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT).
Skoro w umowie leasingu ustawodawca nakłada ograniczenia wyrażone w art. 17b ustawy, od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że „nowy” korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych tymi przepisami, może korzystać z preferencji. Nie jest wystarczające, że warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy były spełnione w dacie zawarcia umowy przez pierwszego korzystającego. Muszą być one spełnione także w momencie dokonania cesji umowy leasingu.
Podobnie też wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 11 października 2011 roku (I SA/Bk 314/11), podając, że umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a umowę leasingu operacyjnego należy rozpatrywać w kategoriach nowej umowy.
Nieodpłatna cesja umowy leasingu nie generuje obowiązków podatkowych w podatkach dochodowych
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W konsekwencji jedną z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu są przychody z nieodpłatnych świadczeń.
Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przez pojęcie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie otrzymane przez podatnika kosztem innego podmiotu, a więc bez żadnego świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty, czy wykonania innego świadczenia.
Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia, gdy w ramach konkretnego stosunku prawnego jeden z podmiotów dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, tj. bez żadnego ekwiwalentnego świadczenia ze swojej strony. W wyniku wskazanego działania po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód dla celów podatkowych w postaci wartości świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.
W przypadku nieodpłatnej cesji umowy leasingu nie występuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ cesjonariusz przejmuje obowiązek opłacania opłat wynikających z umowy leasingu. Jak wskazał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 3 kwietnia 2013 roku (nr ITPB3/423-11b/13/DK), do powstania nieodpłatnego świadczenia nie dojdzie, gdy spółka przejmująca umowę leasingu będzie musiała zapłacić określoną w umowie cenę za przejmowane przedmioty leasingu.
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w którego wyniku jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.
Podsumowując przedstawione zagadnienie, należy wskazać, że brak wynagrodzenia przy cesji umowy leasingu nie rodzi konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym – cesjonariusz przejmujący obowiązki wynikające z umowy leasingu nie musi w tym przypadku rozpoznawać przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
