Składka członkowska jest obowiązkową opłatą w celu udziału w międzynarodowych organizacjach, opłata obowiązuje podatników posiadających status czynny jak i zwolniony z VAT. W związku z tym pojawia się pytanie, czy powinni z tego tytułu rozpoznać podlegający opodatkowaniu w kraju import usług.
Import usług a obowiązek podatkowy w VAT
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT import usług to przypadek, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywa na usługobiorcy. W takich sytuacjach zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, czyli konieczność zapłaty podatku spoczywa na nabywcy usługi w kraju jego siedziby. Co istotne, obowiązek rozliczenia importu usług mają zarówno czynni podatnicy podatku VAT (w standardowej deklaracji VAT), jak i podatnicy zwolnieni od VAT (poprzez deklarację VAT-9M).
Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy VAT w takim przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Aby jednak można było mówić o powstaniu obowiązku z tytułu importu usług, w pierwszej kolejności musi pojawić się czynność odpłatnego świadczenia usługi.
Wyjaśnijmy zatem, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Odnośnie do odpłatności należy przyjąć, że takowa ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Udział w zagranicznej organizacji a odpłatne świadczenie usług
Biorąc pod uwagę fakt, że dla wystąpienia odpłatnego świadczenia usługi musi istnieć związek bezpośredni, nie można przyjąć, że samo członkostwo w międzynarodowej organizacji i opłacana składka członkowska nie jest wynagrodzeniem/płatnością w rozumieniu ustawy VAT.
W takim przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy płatnością a korzyściami, jakie osiągają poszczególni jej członkowie.
Oczywiście takie podejście nie może być stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich, określona organizacja w zamian za przekazywane składki może bowiem świadczyć konkretne usługi i wtedy opłacona składka będzie traktowana jako zapłata.
Składka członkowska nie wiąże się z koniecznością rozliczenia importu usług
Również organy podatkowe wskazują, że w opisanym przypadku składka członkowska nie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2021 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.260.2021.1.RD) czytamy, że skoro składki członkowskie nie są związane ze świadczeniem przez organizację konkretnych usług na rzecz podatnika, to nie występuje wzajemność świadczeń, tj. poprzez wniesienie składki członkowskiej nie powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest żądanie ze strony uczestnika wyświadczenia skonkretyzowanej usługi przez daną organizację. Składka członkowska nie ma charakteru zapłaty za usługę, ponieważ brakuje bezpośredniego związku pomiędzy uiszczoną składką członkowską a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie i skonkretyzowane korzyści.
Wobec powyższego, skoro nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to tym samym polski podatnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku (poprzez rozpoznanie importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy).
Natomiast co do przypadku podatnika zwolnionego od VAT wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 8 grudnia 2023 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.505.2023.1.JŚ). Organ podatkowy uznał, że składka członkowska zapłacona na podstawie faktury otrzymanej od organizacji międzynarodowej, nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym uiszczona składka członkowska nie ma charakteru zapłaty za usługę, ponieważ brakuje bezpośredniego związku pomiędzy uiszczoną składką a otrzymanym świadczeniem. W konsekwencji podatnik zwolniony z VAT nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach deklaracji VAT-9M.
Przykład 1.
Spółka Alfa mająca status podatnika zwolnionego podmiotowo VAT jest członkiem międzynarodowej organizacji handlowej. Spółka uiszcza roczną składkę członkowską na podstawie faktury otrzymanej od organizacji z siedzibą w Dubaju. Obowiązek zapłaty składki członkowskiej wynika wprost ze statutu i występuje niezależnie od tego, czy do świadczenia określonych usług w rzeczywistości dojdzie. Czy spółka Alfa ma obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług?
Jeżeli spółka Alfa jako członek organizacji nie ma samodzielnego wpływu na sposób zadysponowania kwotami wniesionymi z tytułu opłaty członkowskiej i w związku z tym nie otrzymuje żadnego bezpośredniego świadczenia, to taka czynność nie stanowi świadczenia usług i nie obliguje spółki do składania deklaracji VAT-9M.
Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że jeżeli opłacenie składek członkowskich nie wiąże się z żadnym bezpośrednim świadczeniem zwrotnym, to ich zapłata nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie podatku VAT.
