Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Przy czym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W poniższym artykule zastanowimy się, czy pożyczka udzielona spółce przez osobę trzecią może zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania.
Umowa pożyczki a podatek PCC
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brakuje definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się treścią art. 720 § 1 kc, który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo liczbę rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą liczbę rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Za moment dokonania czynności cywilnoprawnej uznaje się dzień zawarcia umowy pożyczki. W myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego, na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 0,5%.
Jak wynika z powołanych przepisów – umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. W sytuacji, gdy biorącym pożyczkę jest spółka z o.o., to na niej spoczywa obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym samym terminie należy też odprowadzić podatek.
W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy PCC zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.
Pożyczka udzielona spółce przez osobę trzecią
W świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, że co do zasady w sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest osoba trzecia – czyli podmiot niemający statusu wspólnika czy też akcjonariusza – pożyczka będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC.
Trzeba jednocześnie wskazać, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
- w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
- jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, które nie mają zastosowania do umowy pożyczki).
Zgodnie z powołanym powyżej przepisem umowy pożyczek objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy mają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności (umowy pożyczki) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.
Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 listopada 2017 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.416.2017.3.BW), udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.
Zatem czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że udzielenie pożyczki będzie podlegać pod regulacje ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy pożyczkodawca będzie miał status podatnika podatku VAT, tj. będzie prowadził działalność gospodarczą, która zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Aby usługa udzielania pożyczek była objęta podatkiem od towarów i usług, w tym zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 kwietnia 2018 roku (I SA/Wr 60/18), ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast w sytuacji, gdy pożyczkodawca jest osobą prywatną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czynność udzielenia pożyczki nie może być kwalifikowana jako podlegająca pod przepisy ustawy o VAT. Konsekwencją tego będzie konieczność zapłaty podatku PCC przez spółkę mającą status pożyczkobiorcy.
Przykład 1.
Spółka z o.o. mająca siedzibę w Polsce zawarła umowę pożyczki z osobą fizyczną mieszkającą na stałe w Hiszpanii. Pożyczkodawca prowadzi w swoim kraju działalność gospodarczą. Czy spółka z o.o. ma w opisanym przypadku obowiązek zapłaty podatku PCC?
W pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy pożyczka podlega pod regulacje ustawy o VAT. Należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania usług – w tym usług udzielenia pożyczek – jest kraj siedziby usługobiorcy. Oznacza to, że udzielenie pożyczki przez przedsiębiorcę z Hiszpanii będzie podlegać pod polskie przepisy ustawy o VAT. Polskie regulacje zwalniają od podatku VAT usługi udzielania pożyczek na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji pożyczka udzielona przez osobę trzecią nie będzie podlegać ani opodatkowaniu VAT, ani opodatkowaniu PCC.
W opisanym zagadnieniu warto zwrócić uwagę na różnice pomiędzy zwolnieniem od podatku PCC (na mocy art. 9 pkt 10 lit. i ustawy PCC) a niepodleganiem opodatkowaniu PCC (zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy PCC). W sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest przez osobę trzecią, może mieć miejsce tylko ten drugi przypadek.
