Aport nieruchomości do spółki kapitałowej co do zasady stanowi podstawę do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie taka transakcja może również podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym warto dokonać analizy pod kątem rozróżnienia tych dwóch podatków w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy taka transakcja będzie podwójnie opodatkowana.
Aport nieruchomości do spółki na gruncie podatku PCC i VAT
Na początku wskażmy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Na podstawie zaś art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy). Artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.
Zasadniczo zatem aport nieruchomości do spółki kapitałowej jest kwalifikowany jako zmiana umowy spółki i w efekcie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem PCC. W myśl art. 4 pkt 9 ustawy PCC obowiązek zapłaty podatku ciąży na spółce.
Jednocześnie należy wskazać, że aport nieruchomości do spółki – będący przeniesieniem towaru w zamian za otrzymane udziały – może być również kwalifikowany jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy wniesienia wkładu niepieniężnego dokonuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie taka transakcja może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość zabudowana. Otóż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji kluczowe staje się ustalenie, czym jest pierwsze zasiedlenie oraz kiedy mamy z nim do czynienia.
Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w którego myśl przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu, lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Aport nieruchomości podlegający VAT nie generuje obowiązku zapłaty PCC
Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania tej samej transakcji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono art. 2 pkt 4, gdzie w podpunkcie a) wskazano, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Oznacza to, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Jednak w świetle zasady stand still wynikającej z dyrektywy unijnej 2008/7/WE, a także z orzecznictwa TSUE istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych. Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 1 września 2015 roku (sygn. akt II FSK 1892/13) oraz z 17 listopada 2015 roku (sygn. akt II FSK 2387/13).
Co ciekawe, również organy podatkowe akceptują prowspólnotową wykładnię treści art. 2 pkt 4 ustawy PCC i pomimo wyraźnego literalnego brzmienia tego przepisu wskazują, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Uznał tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 8 stycznia 2021 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.217.2020.2.PB), gdzie możemy przeczytać, że skoro transakcja wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, na spółce której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Identycznie też stanowi interpretacja Dyrektora KIS z 24 października 2018 roku (nr 0111-KDIB4.4014.300.2018.2.AD).
Przykład 1.
Spółka Alfa wnosi do spółki Beta (obie kapitałowe) aport w zamian za udziały w postaci zabudowanej nieruchomości wybudowanej w 2017 roku. Aport nieruchomości korzysta po stronie spółki Alfa ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Czy spółka Beta ma obowiązek zapłaty podatku PCC od zmiany umowy spółki w postaci podwyższenia kapitału zakładowego?
Pomimo zastrzeżonego wyjątku w treści art. 2 pkt 4 ustawy PCC przyjmuje się, że z uwagi na prowspólnotową wykładnię przepisów pobieranie podatku od spółki Beta stanowiłoby naruszenie prawa unijnego. W konsekwencji spółka Beta nie ma obowiązku odprowadzenia podatku PCC od podwyższenia kapitału zakładowego.
Reasumując, należy wskazać, że w sytuacji, gdy aport nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku VAT, nie wystąpi konieczność zapłaty podatku PCC. Inaczej będzie natomiast w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego będzie znajdować się poza regulacją ustawy o VAT. W takim okolicznościach spółka nabywająca wkład będzie miała obowiązek zapłacenia podatku PCC według stawki 0,5%.
Polecamy:
