Czy możliwe jest przedawnienie prawa ulgi na złe długi?

Ulga na złe długi to możliwość skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ile czasu ma wierzyciel na skorzystanie z ulgi na złe długi? Czy możliwe jest przedawnienie prawa ulgi na złe długi? Odpowiedź poniżej.

Czym jest ulga na złe długi?

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

A więc tzw. ulga na złe długi, polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ulga ta dotyczy podatku należnego od obrotu, który stanowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku należnego może dotyczyć podatku obrotu stanowiącego wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie.

W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak wskazuje WSA w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2014 roku (I SA/Po 397/13), instytucja „ulgi za złe długi” polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

Przedawnienie prawa ulgi na złe długi

Z ulgi na złe długi można skorzystać w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie bądź na fakturze. Ponadto w myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.

Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2021 roku podatnik miał możliwość dokonania korekty jedynie w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność.

Należy podkreślić, że z dniem 1 października 2021 roku umożliwione zostało korzystanie z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługujących wobec podmiotów niebędących podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W takich przypadkach, jak stanowi art. 89a ust. 2a ustawy o VAT, jednym z warunków korzystania z ulgi na złe długi jest to, aby:

1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub
2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Przykład 1.

Spółka w sierpniu 2021 roku dokonała sprzedaży towarów na rzecz innej spółki, określając termin płatności na 20 września 2021 roku. Wartość netto towaru na fakturze wynosiła 10 000,00 zł, podatek VAT wyniósł 2300,00 zł. Na dzień dokonania transakcji oba podmioty były czynnymi podatnikami VAT. W październiku 2021 roku kontrahent pierwszej spółki zlikwidował działalność gospodarczą i został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. W grudniu 2021 roku upłynie 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Spółka jako czynny podatnik VAT może skorzystać z ulgi na złe długi w JPK_VAT z deklaracją za grudzień 2021 roku Będzie to możliwe pod warunkiem, że do dnia złożenia rozliczenia za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w żadnej formie.

Stosowanie przepisów dotyczących ulgi na złe długi po zmianie obowiązującej od 1 października 2021 roku

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe, w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 roku zmiany przepisów dotyczących „ulgi za złe długi”, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy o VAT przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku) lub 150 dni (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem w celu realizacji „ulgi za złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 roku, do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie przepisów obowiązujących po 1 października 2021 roku dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 roku, nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 roku.