Sektor podatkowy bazuje na dokumentach. W większości wypadków to od ich wystawienia zależy powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że faktura VAT już w chwili wystawienia wywiera skutek w postaci obowiązku zapłacenia daniny na rzecz państwa. Co jeżeli jednak kontrahent faktury nie opłaci? Wówczas sytuację przedsiębiorcy może uratować ulga na złe długi, która pozwala na skorygowanie przez wierzyciela podatku należnego, tj. żądać zwrotu zapłaconego podatku VAT.
Standardowo dla polskiego prawa podatkowego możliwość skorzystania ze wszelkiego rodzaju ulg czy zwolnień podatkowych jest obłożona szeregiem uwarunkowań – nie inaczej jest w tym wypadku. Przede wszystkim zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) ulgę na złe długi można zastosować, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego przy tym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przesłanki te muszą być spełnione w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług.
Ulga za złe długi – dla kogo?
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przedsiębiorca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy także części wierzytelności nieściągalnej. Powyższe oznacza, że z omawianej ulgi nie skorzystają podatnicy, jeżeli miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Warunkiem zastosowania korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność ta uważana jest za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a także gdy nie została przez podatnika zbyta w żadnej formie w tym samym terminie. Powyższe oznacza, że nie tylko uregulowanie faktury wyłącza prawo do ulgi, lecz także cesja wierzytelności w terminie do 90 dni od dnia upływu terminu płatności.
Restrukturyzacja, upadłość i likwidacja – co oznaczają?
Aby móc omówić działanie ulgi w kontekście restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji wierzyciela i dłużnika, w pierwszej kolejności należy zaznajomić się ze znaczeniem owych instytucji.
Postępowanie restrukturyzacyjne jest rozwiązaniem przeznaczonym dla firm, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże istnieje realna szansa na uzdrowienie tej sytuacji. Restrukturyzacja może przyjąć różne postacie, tj. postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne. Dzięki rozpoczęciu procedury restrukturyzacyjnej dłużnik może liczyć na wstrzymanie postępowań egzekucyjnych, redukcję zadłużenia lub rozłożenie spłat na raty, przy jednoczesnym zachowaniu kontroli nad firmą.
Upadłość to z kolei procedura wszczynana w razie permanentnej niewypłacalności dłużnika. Polega ona na łącznym dochodzeniu roszczeń przez wszystkich wierzycieli poprzez spieniężenie majątku dłużnika. Upadłość może skończyć się zachowaniem przedsiębiorstwa lub jego całkowitą likwidacją.
Likwidacja co do zasady jest procesem, który może zostać podjęty przez przedsiębiorcę w każdym czasie, z jakichkolwiek powodów zgodnych z obowiązującym prawem. Stanowi ona trwałe zaprzestanie wykonywania zarobkowej działalności gospodarczej.
Reasumując, restrukturyzacja oraz upadłość są procedurami podejmowanymi w przypadku złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Likwidacja natomiast, co do zasady dotyczy zamknięcia działalności, bez względu na przyczyny podjęcia takiej decyzji.
Ulga na złe długi a restrukturyzacja, upadłość i likwidacja
Powyższy akapit był o tyle istotny, że art. 89a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż ulga na złe długi może być stosowana wyłącznie w wypadku dokonywania świadczenia na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, oraz gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty wierzyciel i dłużnik są czynnymi podatnikami VAT oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Dodatkowym warunkiem jest, aby od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym dokument został wystawiony.
Przykład 1.
Pan Włodzimierz wystawił fakturę VAT 24 czerwca 2017 roku. Podatek wynikający z niniejszego dokumenty został uiszczony zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Kontrahent pana Włodzimierza owej faktury nie opłacił w terminach uregulowanych w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym pan Włodzimierz mógł skorzystać z ulgi na złe długi do 31 grudnia 2020 roku.
Najistotniejszy jest jednak fakt, że polskie przepisy o VAT nie zezwalają na dokonanie korekty podatku, jeżeli wierzyciel lub dłużnik są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w likwidacji.
Ulga na złe długi w świetle prawa unijnego
Polska od 2004 roku jest członkiem Unii Europejskiej i jako taka podlega pod prawo wspólnotowe. Co więcej, chociaż to kwestia sporna, Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu uznał, że prawo unijne ma rangę wyższą niż konstytucja krajowa. Oznacza to, że prawo zapisane w przepisach wspólnotowych kraje członkowskie mają obowiązek stosować wprost.
Mając powyższe na uwadze, urzędy skarbowe w Polsce mogą mieć obecnie duży problem z interpretacją omawianego przepisu. Wpływa na to wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 roku, sygn. akt: C-335/19, w sprawie polskiej spółki E. sp. z o.o. sp.k. przeciwko Ministrowi Finansów. TSUE orzekł, że prawo do obniżenia podatku VAT uzależnione jest od warunków po stronie dłużnika.
Z uzasadnienia rzeczonego wyroku opublikowanego 7 stycznia 2021 roku wynika, że ulga na złe długi powinna zostać rozszerzona o długi dłużnika pozostającego w restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji. Trybunał stwierdził, że polskie prawo stawia podatnikom zbyt surowe warunki do skorzystania z ulgi, na co nie można się zgodzić, biorąc pod uwagę ustawodawstwo podatkowe innych państw Wspólnoty.
TSUE podkreśliło, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Trybunał zauważył także, że zbyt wysoka formalizacja prawa podatkowego jest naganna z uwagi na interesy podatników. W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności.
Skład orzekający zwrócił również uwagę, na ważny aspekt podatku VAT, tj. zasadę neutralności. W jego ocenie dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia obniżek podstawy opodatkowania, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT.
Wskazany wyrok TSUE jasno wskazuje, że polskie przepisy ustawy VAT w przedmiocie ulgi na złe długi, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z obniżenia owego podatku, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji, zaś obie strony transakcji pozostawały czynnymi podatnikami VAT, stoi w sprzeczności do standardów europejskich.
Ulga na złe długi w przypadku restrukturyzacji, upadłości oraz likwidacji – podsumowanie
Jak wobec omówionego wyroku TSUE wygląda obecnie sytuacja podatkowa w Polsce? Formalnie nic ona nie zmienia. Orzeczenia Trybunału nie mają w Polsce mocy powszechnie obowiązującej normy prawnej. Oznacza to, że urzędy skarbowe w dalszym ciągu mogą stosować przepisy uregulowane w art. 89a ustawy o VAT, nie biorąc pod uwagę przedmiotowego orzeczenia.
Do czasu zmiany podważonych przez Trybunał Sprawiedliwości przepisów polscy podatnicy mogą powoływać się na regulacje dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednakże muszą mieć na uwadze, że fiskus nie przyjmie tej argumentacji.
