Przedsiębiorstwo w spadku jest osobnym typem podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego przedsiębiorcy. Okoliczność osiągania przychodu z działalności gospodarczej obliguje do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a obowiązek ten dotyczy również przedsiębiorstwa w spadku. Poniżej wyjaśniamy najważniejsze kwestie związane z tym obowiązkiem.
Przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik kontynuujący działalność gospodarczą
Jak podaje art. 1a ust. 2 ustawy PIT przedsiębiorstwo w spadku stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
- zarządu sukcesyjnego albo
- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Dzień otwarcia spadku, czyli dzień śmierci przedsiębiorcy, jest zatem dniem, od którego zaczyna swój byt prawny przedsiębiorstwo w spadku. W sytuacji, gdy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego, przedsiębiorstwo w spadku funkcjonuje jako podatnik do dnia wygaśnięcia zarządu.
Jak wynika z treści art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasada kontynuacji wyrażona została również w art. 7a ust. 7 ustawy PIT, gdzie możemy przeczytać, że przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.
Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych przez przedsiębiorstwo w spadku
W myśl art. 24a ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe.
Można również wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1a ustawy – Ordynacja podatkowa przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.
Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Sukcesja obejmuje również kwestie związane z prowadzeniem odpowiedniej księgi podatkowej. Jeżeli bowiem przedsiębiorca w roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, to przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek również ją posiadać, co nie oznacza, że kontynuuje prowadzenie tych samych ksiąg, które prowadził zmarły przedsiębiorca.
Przedsiębiorstwo w spadku a obowiązek sporządzenia spisu z natury
Jak podaje § 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, są obowiązane prowadzić księgę według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Ponadto zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania ryczałtu, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy na dzień śmierci przedsiębiorcy (będący jednocześnie dniem powstania przedsiębiorstwa w spadku) należy sporządzić remanent.
Wyjaśnienia wymaga, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości dochodu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów należy ustalić różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania z uwzględnieniem różnic remanentowych. Ponieważ przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, dla prawidłowego określenia dochodu istotny jest stan towarów handlowych czy materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, na moment, od którego przedsiębiorstwo w spadku staje się podatnikiem.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.508.2019.2.MM) wskazał, że mimo iż śmierć przedsiębiorcy nie oznacza likwidacji działalności, a przedsiębiorstwo w spadku jest swoistym jej kontynuatorem, należy dopuścić możliwość sporządzenia remanentu przez przedsiębiorstwo w spadku, sporządzony na dzień otwarcia spadku będzie bowiem remanentem „końcowym” w przedsiębiorstwie zmarłego podatnika, pozwalającym na prawidłowe ustalenie dochodu zmarłego podatnika za okres, kiedy działalność prowadził, i równocześnie remanentem początkowym przedsiębiorstwa w spadku.
Mimo że przepisy wykonawcze w tym zakresie nie zawierają szczegółowej regulacji, należy przyjąć, że taki remanent jest niezbędny w celu prawidłowego ustalenia dochodu przedsiębiorstwa w spadku. Będzie on remanentem na dzień swoistego „rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego”.
Przykład 1.
Pan Emil prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i ewidencjonujący przychody i koszty poprzez KPiR zmarł w 10 lipca. Ustanowił zarządcę sukcesyjnego, co oznacza, że od dnia otwarcia spadku powstało przedsiębiorstwo w spadku. Jakie obowiązki formalne ciążą na powstałym przedsiębiorstwie w spadku?
Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy i ma obowiązek prowadzenia własnej KPiR. Przedsiębiorstwo w spadku przy obliczaniu wysokości uzyskanego dochodu ma prawo uwzględnić remanent sporządzony na dzień śmierci przedsiębiorcy.
Przedsiębiorstwo w spadku ma zatem szczególny status, ponieważ kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże zobowiązane jest do prowadzenia własnej księgi przychodów i rozchodów. Mimo kontynuacji działalności zmarłego przedsiębiorcy może uwzględnić jego remanent końcowy.
