Ulga termomodernizacyjna podlega odliczeniu na etapie składania zeznania rocznego. Pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy podatnik, który poniesie wydatek, umrze przed złożeniem deklaracji. Ciekawym zagadnieniem jest ulga termomodernizacyjna i prawo do jej dziedziczenia.
Ulga termomodernizacyjna i jej stosowanie
Możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym reguluje przepis art. 26h ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Co istotne, zgodnie z art. 26h ust. 6 ustawy o PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
W konsekwencji wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ramach budynku mieszkalnego jednorodzinnego poniesione w 2022 roku podlegają odliczeniu w zeznaniu PIT składanym do 30 kwietnia 2023 roku.
Ulga termomodernizacyjna - prawo do dziedziczenia
W sytuacji, gdy umiera podatnik, jego spadkobiercy nie składają w jego imieniu zeznania rocznego PIT. W związku z tym pojawia się pytanie, czy w ramach spadku spadkobiercy nabywają prawo do zastosowania ulgi termomodernizacyjnej we własnym zeznaniu podatkowym.
Kwestia dziedziczenia praw i obowiązków podatkowych regulowana jest przez Ordynację podatkową. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania, tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych. Jednakże istotnym warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.
W konsekwencji sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które istnieją w chwili śmierci spadkodawcy. Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści ww. przepisu należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy w pojęciu nabywanych praw majątkowych mieści się również prawo do ulgi podatkowej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 14 stycznia 2020 roku (III SA/Łd 929/19), z treści przywołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że w związku z przejęciem – z mocy tego przepisu, a więc z mocy prawa, a nie z mocy decyzji – majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, na spadkobiercy ciążą takie prawa i obowiązki, jakie ciążyły na spadkodawcy, który był podatnikiem, co nie oznacza tożsamości tych osób.
W świetle powyższego prawo do ulgi termomodernizacyjnej należy zaliczyć do przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw majątkowych, a więc co do zasady może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
Potwierdza to pismo Szefa KAS z 26 kwietnia 2023 roku (nr DOP3.8222.1.2023.CNRU), w ramach którego zmieniono niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną. Szef KAS uznał za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.
Mechanizm odliczenia odziedziczonej ulgi termomodernizacyjnej
Co jednak istotne, spadkobierca nie może zrealizować prawa do skorzystania z przysługujących spadkodawcy uprawnień do ulgi termomodernizacyjnej przez wykazanie kwoty odliczenia z tego tytułu w złożonym (własnym) zeznaniu za rok podatkowy, w którym spadkodawca poniósł wykazywane wydatki uprawniające do tej ulgi.
Trzeba mieć bowiem na uwadze dalsze regulacje Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty zobowiązania podatkowego.
Przepis ten wprost obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracji w ogóle nie złożono.
Decyzja o odpowiedzialności spadkobierców przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w obowiązek zapłaty, w który wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy.
Podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest zatem wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że podstawą odliczenia ulgi przez spadkobiercę nie będą dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku na przedsięwzięcie termomodernizacyjne przez zmarłego (tj. faktury), lecz decyzja podatkowa.
Spadkobierca dopiero po otrzymaniu tej decyzji może uwzględnić w swoim zeznaniu dotyczącym roku podatkowego następującego po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej nieodliczoną przez spadkodawcę ulgę termomodernizacyjną.
Przykład 1.
Spadkobiercą po zmarłym ojcu był jedyny syn. Ojciec w 2022 roku ponosił wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne uprawniające go do ulgi. 10 lutego 2023 roku ojciec zmarł i nie złożył zeznania rocznego za 2022 rok. W jaki sposób spadkobierca (syn) może zastosować ulgę termomodernizacyjną przysługującą zmarłemu spadkodawcy?
W tych okolicznościach organ podatkowy wyda decyzję podatkową określającą zakres uprawnień podatkowych syna co do zobowiązania podatkowego ojca w 2022 roku. Wynikającą z tej decyzji kwotę ulgi termomodernizacyjnej przysługującej ojcu syn może odliczyć w zeznaniu PIT za 2023 rok.
Podsumowując, należy wskazać, że prawo do ulgi termomodernizacyjnej stanowi podatkowe prawo podatkowe podlegające dziedziczeniu. Warto jednocześnie podkreślić, że podstawą zastosowania ulgi jest decyzja podatkowa, a nie faktury wystawione na spadkodawcę.
