Zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością generującą konieczność sporządzenia oraz rozliczenia podatku należnego w ramach remanentu likwidacyjnego. Jednocześnie działalność zmarłego podatnika może być kontynuowana jako przedsiębiorstwo w spadku. W związku z tym pojawia się pytanie o moment, w którym należy sporządzić remanent przedsiębiorstwa w spadku na potrzeby podatku VAT.
Remanent przedsiębiorstwa w spadku a podatek VAT
Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy VAT podatnikiem jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
- zarządu sukcesyjnego albo
- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Jak wskazuje art. 12 ust. 1c ustawy, w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 Ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia śmierci spadkodawcy, dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa.
Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).
Przedsiębiorstwo w spadku jest zatem odrębnym podatnikiem podatku VAT. Jako podmiot kontynuujący ma jednak swoją datę graniczną funkcjonowania, którą wyznacza dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (maksymalnie dwa lata od dnia śmierci spadkodawcy).
Remanent przedsiębiorstwa w spadku a zasady sporządzania remanentu likwidacyjnego
Artykuł 14 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i te, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Artykuł 14 ust. 4 ustawy mówi, że powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy muszą załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.
Taka informacja może być złożona na formularzu VAT-S1.
Zgodnie z przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej śmierć podatnika – przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nie stanowi automatycznie przesłanki do sporządzenia remanentu (spisu z natury). Jeżeli przedsiębiorstwo w spadku nadal prowadzi działalność zmarłego podatnika, to nie nastąpi jej zaprzestanie i w takim przypadku nie powstaje konieczność sporządzenia remanentu.
Okolicznością generującą konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego jest natomiast:
- wygaśnięcie uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (w sytuacji gdy osoby uprawnione dokonają zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa);
- wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.
Przykład 1.
1 marca zmarł podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. 3 marca spadkobiercy złożyli oświadczenie o kontynuowaniu działalności w ramach przedsiębiorstwa w spadku. Do 1 maja nie został powołany zarządca sukcesyjny. Czy spadkobiercy powinni sporządzić remanent przedsiębiorstwa w spadku na dzień śmierci spadkodawcy na potrzeby podatku VAT?
To oznacza, że na dzień 1 maja należy sporządzić remanent likwidacyjny na potrzeby podatku VAT.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 5 września 2019 roku, nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2019.2.RMA, skoro nie został powołany zarządca sukcesyjny, wówczas nie może być mowy o kontynuacji działalności w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.
Należy podkreślić, że obowiązek sporządzenia remanentu (spisu z natury) powstaje w związku z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Powyższe pozwala na uznanie, że od chwili, kiedy powołanie zarządcy sukcesyjnego stało się niemożliwe (bowiem upłynął termin na jego ustanowienie), pojawiła się konieczność sporządzenia spisu z natury.
Remanent przedsiębiorstwa w spadku a kontynuowanie działalności po zakończeniu bytu przedsiębiorstwa
Kolejnym przypadkiem, który może wystąpić w praktyce gospodarczej, jest sytuacja kontynuowania działalności przez spadkobierców po wygaśnięciu przedsiębiorstwa w spadku.
Jak można przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 5 sierpnia 2022 roku, nr 0111-KDIB3-2.4012.357.2022.2.SR, dla ustalenia, czy powstanie obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, kluczowe jest uzgodnienie, czy towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji (tzn. są przeznaczone przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku na cele prywatne), czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.
Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podlegają opodatkowaniu.
Przykład 2.
Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobierca postanowił kontynuować działalność gospodarczą. Czy w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej przez spadkobierców należy sporządzić remanent likwidacyjny?
W takim przypadku na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie pojawia się konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego.
Jak czytamy w interpretacji ogólnej MF z 4 czerwca 2020 roku, nr PT3.8101.1.2020, opodatkowanie nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji, a zostały wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej.
