Jedną z opcji wejścia w prawo własności przedsiębiorstwa jest odziedziczenie. Nabycie spadku powoduje bowiem przeniesienie prawa własności, ale jako czynność prawna generuje również określone skutki podatkowe. W niniejszym artykule zastanowimy się zatem jak rozliczyć nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadku.
Nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadku
Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy z o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.
W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy SD, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Na podstawie deklaracji SD-3 naczelnik US wyda decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku, uwzględniając grupę podatkową, odpowiednią stawkę podatku oraz kwotę wolną od podatku.
Nabycie przedsiębiorstwa w drodze spadku – tak samo jak w przypadku każdego innego spadkobrania – może podlegać pod całkowite zwolnienie od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy SD.
Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Zgłoszenia dokonuje się poprzez formularz SD-Z2. W informacji tej podatnik wykazuje wszystkie składniki nabyte w drodze dziedziczenia.
Istotne znaczenie ma dopełnienie terminu ustawowego wynoszącego 6 miesięcy. Jak bowiem wynika z treści art. 4a ust. 3 ustawy SD, w razie niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 15 lutego 2022 roku, I SA/Gd 1498/21, warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika – w terminie wskazanym w ustawie. Jest to termin materialny, skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy SD. Przy czym co do zasady bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.
W rezultacie w tym zakresie nabywca przedsiębiorstwa nie może skorzystać z instytucji przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Dodajmy, że przepis ten odnosi się do terminów prawa procesowego, a nie terminów prawa materialnego.
Przykład 1.
Na mocy testamentu syn nabył po swoim ojcu przedsiębiorstwo. Dziedziczenie zostało potwierdzone postanowieniem sądu, które stało się prawomocne 10 stycznia. Syn złożył do US zgłoszenie SD-Z2 1 sierpnia. W rezultacie termin na zastosowanie całkowitego zwolnienia został przekroczony i nie można go przywrócić. W tym przypadku syn zapłaci podatek na zasadach ogólnych.
Nabycie przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego
Ciekawe rozwiązanie polegające na zwolnieniu od podatku przewidziano w art. 4b ustawy SD. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego.
Zapis windykacyjny jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 9811§ 1 kc w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). W myśl art. 9811§ 2 ww. ustawy przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:
- rzecz oznaczona co do tożsamości,
- zbywalne prawo majątkowe,
- przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne,
- ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności,
- ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b powołanej ustawy SD obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Jak natomiast wynika z treści art. 4b ust. 1 ustawy SD, zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem:
- zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego (obowiązuje druk SD-ZP),
- prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia.
Warto podkreślić, że powyższe zwolnienie jest niezależne od stopnia pokrewieństwa pomiędzy zmarłym a zapisobiercą.
Przykład 2.
Przedsiębiorca w drodze zapisu windykacyjnego przekazał swojemu bratankowi całe prowadzone przedsiębiorstwo. Jeżeli bratanek zgłosi ten fakt do naczelnika US poprzez formularz SD-ZP w terminie 6 miesięcy (analogicznie jest to termin prawa materialnego) i będzie prowadził przedsiębiorstwo przez okres co najmniej 2 lat, to podatek od nabycia spadku nie wystąpi.
Istotne jest również to, że powyższe zwolnienie dotyczy przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego, ale nie w drodze dziedziczenia. Podkreślmy, że są to dwie różne czynności powodujące nabycie prawa własności przedsiębiorstwa.
Jeśli chodzi o spadkobranie obejmujące przedsiębiorstwo, ważne jest, aby osoba nabywająca dotrzymała terminów ustawowych uprawniających do całkowitego zwolnienia od podatku. W przypadku gdy terminy te nie zostaną dochowane, nie ma możliwości ich przywrócenia, co skutkuje koniecznością odprowadzenia podatku na zasadach ogólnych.
