Nieodpłatna służebność przesyłu to zagadnienie, które w kontekście konieczności rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o CIT wciąż nie zostało w sposób jednolity wyjaśnione w orzecznictwie. Można jednak postawić tezę, że w ostatnim czasie sądy administracyjne w zdecydowanej większości przypadków prezentują korzystne w tym zakresie stanowisko. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Służebność przesyłu w świetle przepisów prawa cywilnego
Na początku odnieśmy się jednak do samej służebności przesyłu i jej krótkiego omówienia. Służebność przesyłu jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305(1) Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
W myśl art. 49 § 1 kc urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń, ewentualnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.
Służebność przesyłu a przychód z nieodpłatnych świadczeń
Następnie należy odnieść się do występującej na gruncie podatku dochodowego kategorii przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.
Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym.
Biorąc pod uwagę powyższe, organy podatkowe konsekwentnie uznają, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu generuje przychód w podatku CIT. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 14 czerwca 2022 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.104.2022.2.MZA), czytamy, że ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę spółkę przysporzenia majątkowego.
Przysporzenie to ma i będzie mieć konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.
Takie samo stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.196.2024.1.BS), gdzie dodatkowo organ podatkowy wskazał, że na przyjęcie takiego stanowiska nie wpływa fakt, że ustanowienie służebności przesyłu prowadzi do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążonej i podnosi wartość tej nieruchomości, gdyż z drugiej strony prowadzenie przez nieruchomość infrastruktury ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości.
Idąc dalej, wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Korzystne stanowisko sądów administracyjnych co do braku konieczności rozpoznania przychodu
Pomimo pewnych rozbieżności w ostatnim czasie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza wskazująca, że spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku istnienia nieodpłatnej służebności przesyłu.
NSA w wyroku z 21 września 2021 roku (II FSK 660/21) argumentował, że służebność przesyłu w istocie ma doprowadzić do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Poprowadzenie naziemnych instalacji energoelektrycznych zapewniających realizację tychże funkcji może służyć również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie sposób mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 kc.
Stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) kc nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na którego rzecz tę służebność ustanowiono, wyraził również NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 roku (II FSK 408/21).
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że pomimo ukształtowania się korzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych wciąż można spotkać się z negatywnymi interpretacjami wydanymi przez Dyrektora KIS, które wskazują na konieczność rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o CIT.
