Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT

Podatnicy, którzy chcą dokonać konwersji na estoński podatek dochodowy od osób prawnych, powinni powiadomić naczelnika urzędu skarbowego. Większość firm realizuje takie zgłoszenie przed rozpoczęciem roku obrotowego, od którego chcą korzystać z estońskiego CIT-u. Jak przebiega przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT? Sprawdziliśmy!

Wejście w estoński CIT – korekta wstępna

Forma przygotowania korekty wstępnej

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest zobowiązany, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

• sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym;
• sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia, w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień wraz z informacją o podatku należnym;
• wyodrębnić w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
• wyodrębnić kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Koszty i przychody w korekcie wstępnej

Podatnik, który wybrał opodatkowanie za pomocą estońskiego CIT-u, powinien mieć na uwadze, że na moment rozpoczęcia korzystania z tej formy opodatkowania jest on zobowiązany do kalkulacji tzw. dochodu z tytułu różnic pomiędzy wynikiem księgowym i podatkowym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W celu wykonania odpowiedniej kalkulacji omawianego dochodu (dochód oblicza się poprzez odjęcie od przychodów kosztów uzyskania przychodów) konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć poprzez przychody oraz koszty uzyskania przychodów.

Przychody uwzględnione już w wyniku finansowym

Jako przychód należy tu rozumieć przychód uwzględniony w wyniku finansowym netto podatnika za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli do tej pory nie był uwzględniony w dochodzie). Przykładowo:

• zaliczone do przychodów podatkowych naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności lub udzielonych pożyczek;
• niezrealizowane dodatnie różnice kursowe.

Przychody nieuwzględnione w wyniku finansowym

Przychody zaliczone już do przychodów podatkowych w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Przykładowo:

• pobrane z góry prowizje rozliczane w czasie w ewidencji rachunkowej;
• zaliczki opodatkowane w chwili ich otrzymania.

Koszty uwzględnione już w wyniku finansowym

Jako koszt należy tu rozumieć koszt uwzględniony w wyniku finansowym netto podatnika za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli do tej pory nie był uwzględniony w dochodzie). Przykładowo:

• odpisy aktualizujące aktywa;
• rezerwy w ewidencji rachunkowej;
• naliczone, a niezapłacone odsetki od zobowiązań (kredytów);
• ujemne różnice kursowe;
• naliczone, a niewypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń i umów o dzieło, pod warunkiem że nie zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych.

Koszty nieuwzględnione w wyniku finansowym

Koszty zaliczone już do kosztów podatkowych w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto spółki zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Przykładowo:

• wartość jednorazowej amortyzacji podatkowej z pomocy de minimis;
• wartość jednorazowej amortyzacji podatkowej z tytułu fabrycznie nowych środków trwałych.

Informacja o korekcie wstępnej to jeszcze nie obowiązek podatkowy

Po wyodrębnieniu, co jest przychodem, a co kosztem w korekcie wstępnej podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z:

• różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła;
• przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych, albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Co ważne, jest to informacja, a nie od razu obowiązek zapłaty podatku. Efektem rozliczenia przychodów i kosztów jest dokonanie przez podatnika ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze estońskiego CIT-u u podatnika przychody i koszty ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Obowiązek zapłaty podatku w przypadku korekty wstępnej

Podatnik (spółka będącą podatnikiem CIT), który nie powstał z przekształcenia, ma obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%.

Przekształcenie spółki – wejście w estoński CIT

Podatnicy, którzy powstali w wyniku przekształcenia spółki, mają obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia opodatkowanego stawką 19%. Takie postępowanie jest konieczne w przypadku gdy pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem, w którym forma opodatkowania wybrana była jako estoński CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dochodem z przekształcenia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Co ważne, powyższe zasady trzeba stosować również w odniesieniu do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, która wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu bądź spółki niebędącej osobą prawną. W przedstawionej sytuacji podatnik – spółka, która utworzona została w wyniku przekształcenia:

1. wykazuje dochód z przekształcenia w zeznaniu CIT-8 składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
2. ustala podatek należny od dochodu z przekształcenia według stawki 19%, tj. o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;
3. dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Podatek należny może zostać opłacony również w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

O sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu CIT-8.

Przykład 1.

Spółka ABC z dniem 1 stycznia 2023 roku przekształciła się w spółkę XYZ. W związku z przekształceniem podjęła decyzję, że od roku kalendarzowego 2023 będzie dokonywać rozliczeń podatkowych w oparciu o estoński CIT. Jakie dodatkowe procedury poza złożeniem zgłoszenia powinna wykonać spółka, aby skorzystać z estońskiego CIT-u?

Spółka powinna sporządzić informację o przychodach i kosztach spółki przekształconej (tj. spółki XYZ), dotyczącą korekty wstępnej. Dodatkowo musi ustalić dochód z przekształcenia oraz wykazać go do opodatkowania w zeznaniu rocznym składanym za 2022 rok przez spółkę ABC.

Przykład 2.

Spółka ALFA prowadzi działalność IT i posiada aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa wszystkich środków trwałych wynosi 2 mln zł, natomiast suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła 500 tys. zł. W związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej w 2021 roku doszło do przekształcenia spółki ALFA w spółkę BETA. W tej sytuacji należy przyjąć, że środki trwałe spółki mają wartość rynkową 2,5 mln zł zgodnie z wyceną, którą przygotowano na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego. Natomiast przejmowane środki trwałe w spółce przekształconej podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisie w księgach BETA podlega: wartość początkowa – 2 mln zł, suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych – 500 tys. zł, pozostało do amortyzacji 1,5 mln zł. Spółka BETA korzysta z możliwości wyboru opodatkowania estońskim CIT-em w 2022 roku począwszy od pierwszego roku po przekształceniu. Ile wyniesie należny podatek od dochodu z przekształcenia spółki?

W przedstawionej sytuacji dochód z przekształcenia nie wystąpi. Wynika to z faktu, że spółka BETA kontynuuje wycenę składników majątku spółki ALFA i tym samym nie dochodzi do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.

Podatnik, który osiągnął dochód z przekształcenia, ma obowiązek uregulowania od tego podatku. Podatek ten płatny jest w całości w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania CIT-em estońskim. Możliwe jest również zapłacenie podatku od dochodu z przekształcania także w częściach, ale w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Sposób rozliczenia podatku (w całości bądź w częściach) podatnik ma obowiązek wskazać w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Wielkość i liczbę ustalonych części podatku podatnik określa samodzielnie w okresie dwuletnim.

Przygotowanie dokumentacji na wejście w estoński CIT

Podatnicy, którzy rozliczają się podatkiem CIT, mają obowiązek:

• sporządzenia własnej polityki rachunkowej;
• ustalenia planu kont oraz analityki kont księgowych;
• sporządzania sprawozdań finansowych;
• prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Polityka rachunkowości a wybór ryczałtu od dochodów spółek

W przypadku korzystania z estońskiego CIT-u konieczne jest, aby dostosować politykę rachunkowości. Dostosowanie odbywa się poprzez dokonanie aneksu do polityki rachunkowości bądź nowej uchwały. Podatnik opodatkowany ryczałtem powinien w swojej polityce rachunkowości umieścić informacje o ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi, dostosowany plan kont, jak również informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Plan kont w CIT estońskim

Podatnicy, którzy przechodzą na CIT estoński, zastanawiają się, czy konieczna będzie zmiana planu kont wymaganego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3a ustawy o rachunkowości. Odpowiedź brzmi – tak, choć w niedużym zakresie. Po pierwsze brak konieczności prowadzenia ewidencji podatkowej na rzecz samej ewidencji rachunkowej powoduje konieczność dostosowania w szczególności:

• usunięcie kont tzw. NKUP – zespół 4 – stosuje się z uwagi na to, że podatek ryczałtowy nie wymaga rozróżniania podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym zmianie ulegną zazwyczaj:
• konta kosztów wynagrodzeń z etatów, umów cywilnoprawnych,
• konta kosztów dotyczących składek ZUS,
• konta dotyczące różnic kursowych – pozostają wyłącznie bilansowe;
• w miejsce NKUP – zespół 4 – utworzenie konta „wydatki niezwiązane z działalnością” oraz odrębnego konta na ukryte zyski – konto będzie służyło ewidencjonowaniu tych wydatków, z tytułu których przedsiębiorca będący na CIT estońskim mimo braku wypłaty z zysków będzie musiał na bieżąco odprowadzać 10% lub 20% podatek;
• w miejsce niepodatkowych przychodów i kosztów finansowych – zespół 7 – przychody i koszty finansowe niezwiązane z działalnością;
• w miejsce niepodatkowych przychodów i kosztów operacyjnych – zespół 7 – przychody i koszty operacyjne niezwiązane z działalnością;
• wydzielenie w kapitale – zespół 8 – kont dotyczących:
• niepodzielonego zysku wypracowanego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek,
• niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek;
• dodatkowo może wystąpić konieczność utworzenia kont, dzięki którym możliwe jest prowadzenie ewidencji transakcji z podmiotami powiązanymi.

Sporządzanie sprawozdań finansowych w estońskim CIT

Opodatkowanie za pomocą estońskiego CIT-u nie powoduje konieczności korzystania z innych wzorów bilansu, RZiS czy sprawozdania finansowego. Ministerstwo Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach podatkowych estoński CIT 2.0 zawarło pewne wymogi dotyczące prezentacji kapitału własnego w bilansie, natomiast nie został opracowany wzór bilansu dla podatników ryczałtu. Ustawodawca zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT narzuca na podatnika wyodrębnienie w bilansie w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem:

• kwoty zysków niepodzielonych;
• niepokryte straty.

Taki podział spółka musi kontynuować do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Przykład 3.

Spółka XYZ Sp. z o.o. przejdzie na estoński CIT za cały 2023 rok. Kiedy powinna dokonać wyodrębnienia w prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym?

Takie ujawnienie po raz pierwszy musi być dokonane w rocznym sprawozdaniu na 31 grudnia 2022 roku.

Aktualne wzory bilansów zamieszczone w ustawie o rachunkowości nie przewidują takich pozycji, natomiast wprowadzono zmiany w zakresie prezentacji dodatkowych informacji i objaśnień sporządzonych według załącznika nr 1 do ustawy. Zmiany te dotyczą m.in. obowiązku ujawnienia dochodów z tytułu ukrytych zysków według art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych w spółkach opodatkowanych ryczałtem

Prowadzenie ksiąg w przypadku podatnika rozliczającego się za pomocą estońskiego CIT-u nie ulega zmianie. Księgi rachunkowe szczegółowo opisują każdą złotówkę, która przepływa przez firmę, są więc przekrojem wiedzy o kondycji finansowej firmy. Księgi te zawierają nie tylko informacje o wydatkach i przychodach z działalności operacyjnej, ale również możliwe jest kontrolowanie na kontach kosztów wynagrodzeń pracowników, czynszu, zobowiązań kredytowych i nie tylko.

Rozliczenie strat podatkowych a wejście w estoński CIT

Wybór CIT-u estońskiego jako formy opodatkowania niesie za sobą nie tylko korzyści w postaci niższych bądź zerowych podatków, ale również dla podatnika oznacza utratę możliwości rozliczenia strat z lat ubiegłych czy wyłączenia korzystania z ulg podatkowych. Utrata prawa do rozliczenia straty podatkowej wynika z faktu, że podatnik wybierający estoński CIT, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem osiągnął stratę ze źródła przychodów, nie ma możliwości odliczenia powstałej straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. od dochodów osiąganych począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem oraz w okresie następującym po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Podatnik zmieniający zasady opodatkowania na ryczałt ma prawo do szczególnego rozliczenia straty podatkowej (art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT), mianowicie może on obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat podatkowych.

Odliczenie na podstawie straty zgodnie z wyżej omawianym przepisem nie jest ograniczone żadnymi warunkami, jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Oznacza to, że strata nieodliczona na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT może zostać w całości odliczona na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, o ile podatnik wypracował dochód pozwalający na takie pełne odliczenie.

W związku z powyższym tak odliczona strata w przypadku korzystania z estońskiego CIT-u nie jest ograniczona wartościowo do wysokości 5 000 000 zł.

Przykład 4.

Spółka w 2022 roku wybrała dla celów podatkowych estoński CIT. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dochody i straty spółki wystąpiły w jednym źródle przychodów. Kształtowały się one w następujący sposób:

W rozliczeniu z 2021 roku spółka osiągnęła dochód w wysokości 15 mln zł, od którego odliczyła 50% strat z 2020 roku (zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). Pozostała część dochodu z 2021 roku to 10 mln zł (po pomniejszeniu o 50% osiągniętej straty). Spółka może pomniejszyć kwotę dochodu z 2021 roku o pozostałą kwotę straty z 2020 roku podlegającą odliczeniu zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, czyli o stratę w kwocie 5 mln zł.

Postępowanie omówione w przykładzie wynika z faktu, że odliczenie straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. W przypadku dokonywania odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik jest zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego.

Co jeśli podatnik utraci prawo lub dobrowolnie zrezygnuje ze stosowania ryczałtu w czasie krótszym niż 4 lata?

Wtedy oprócz zapłaty podatku od tak zwanych różnic przejściowych trzeba liczyć się ze zwrotem wraz z odsetkami podatku na zasadach ogólnych od dochodu pomniejszonego właśnie o te straty sprzed przejścia na CIT estoński. Utrata prawa do dodatkowego rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT przewiduje obowiązek poprawienia dokonanych wcześniej odliczeń poprzez złożenie odpowiednich korekt do zeznania podatkowego za rok odliczenia.