Problematyczny może okazać się przypadek, w którym konieczne staje się skorygowanie błędu popełnionego w roku poprzedzającym przejście na estoński CIT. Przeczytaj artykuł i dowiedz się, jak błędy po przejściu na estoński CIT wpływają na zamknięcie roku.
Zasady dokonywania korekty przychodów oraz kosztów w podatku CIT
Analizując zasady ogólne dotyczące korygowania przychodów oraz kosztów, należy sięgnąć odpowiednio do treści art. 12 ust. 3j-3m oraz art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT.
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Analogicznie należy postąpić w przypadku faktury korygującej kosztowej – jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Natomiast w sytuacji, gdy korekta przychodu lub kosztu podatkowego spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, przychód lub koszt korygowane są wstecz, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto pierwotnie przychód lub koszt na podstawie faktury pierwotnej.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”, o których mowa w art. 12 ust. 3j. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem językowym. Zatem za „błąd rachunkowy” trzeba uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).
Natomiast za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu, albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).
Błędy po przejściu na estoński CIT - korekta
W momencie, kiedy podmiot po przejściu na estoński CIT wykryje błąd wymagający skorygowania, powstaje pytanie o sposób postępowania. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ustawy o estoński CIT.
Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. W estońskim CIT podatnik prowadzi rozliczenia oraz ustala wynik finansowy wyłącznie dla celów bilansowych, na podstawie ustawy o rachunkowości.
W tym zakresie warto zatem odnieść się do wyjaśnień zawartych w interpretacji Dyrektora KIS z 27 marca 2024 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.626.2023.1.DD), gdzie organ podatkowy wskazał, że w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Z kolei, jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obowiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Należy jednak zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka”, lecz odwołuje się do „istotnych błędów”. Ponadto ustawa ta uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
W zakresie przepisów prawa bilansowego odnoszących się do korekty błędu wskażmy, że zgodnie z art. 54 ust. 1-2 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa powyżej, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Przykład 1.
Spółka od 1 stycznia 2024 roku zmieniła formę opodatkowania na estoński CIT. W marcu zorientowała się, że błędnie wystawiła fakturę z tytułu sprzedaży towarów dokonanych w listopadzie 2023 roku. Spółka wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą przychód ze sprzedaży towarów. W jaki sposób spółka powinna dokonać korekty błędu?
Opisany błąd powinien zostać skorygowany na bieżąco, jednak biorąc pod uwagę regulacje obowiązujące w ramach estońskiego CIT, błąd powinien zostać odnotowany wyłącznie w zakresie prawa bilansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości. Spółka nie rozpoznaje w marcu przychodu podatkowego na zasadach ogólnych, jak również nie powinna dokonywać korekty zeznania CIT za 2023 rok.
Podsumowując powyższe, kwestia dokonywania zasad korekty błędu popełnionego przed zmianą formy opodatkowania na estoński CIT nie jest uregulowana wprost w przepisach ustawy o CIT. Biorąc jednak pod uwagę wyłącznie zasady ogólne, należy przyjąć, że art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.
