W sytuacji, gdy środek trwały w budowie jest objęty nadzorem firmy ochroniarskiej oraz jest ubezpieczony od zdarzeń losowych, pojawia się pytanie o sposób rozliczenia tego rodzaju wydatku. Należy wyjaśnić, czy tego typu wydatek stanowi koszt rozliczany w księgach bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne od ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Z artykułu dowiesz się między innymi czy wydatki na ochronę i zabezpieczenie środka trwałego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.
Wartość początkowa środka trwałego
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy CIT na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.
Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przypomnijmy też, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT środkiem trwałym jest składnik majątku kompletny i zdatny do użytku, a to oznacza, że wszelkie wydatki poniesione do momentu osiągnięcia tego stanu będą powiększać wartość początkową.
Wydatki na ochronę i zabezpieczenie środka trwałego w kosztach wytworzenia
Z treści art. 16g ust. 4 ustawy CIT wynika, że do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:
- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych;
- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji;
- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Natomiast wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:
- koszty administracyjno-gospodarcze (np. wynagrodzenia pracowników);
- koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak np. biuro;
- koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
Jak wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 roku (II FSK 2939/15), związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów.
Podatnik ma obowiązek wykazać w swoim systemie rachunkowości możliwość jednoznacznego powiązania źródeł finansowania oraz transakcji z procesem wytworzenia środka trwałego i nie mogą to być koszty identyfikowane ogólnie z kosztami zarządu czy też kosztami operacyjnymi i kosztami operacji finansowych (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).
W związku z powyższym pojawia się pytanie, do której kategorii należy zaliczyć wydatki na ochronę i ubezpieczenie środka trwałego w budowie. W tym zakresie należy podkreślić, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.
Warto sięgnąć do wyjaśnień Dyrektora KIS zawartych w interpretacji z 5 marca 2020 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.22.2020.1.SK), gdzie można przeczytać, że do kosztów wytworzenia należy zaliczyć wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.
O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji.
W ocenie Dyrektora KIS wartość poniesionych wydatków na ochronę i ubezpieczenie środka trwałego w trakcie budowy ma bezpośredni związek z realizowaną inwestycją i jest niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej inwestycji. W związku z tym ww. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy CIT zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizacji inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.
Przykład 1.
Spółka z o.o. posiada środek trwały w budowie w postaci nieruchomości budynkowej. W celu zabezpieczenia majątku ponosi wydatki na zakup usług od firmy ochroniarskiej oraz zakup usług ubezpieczeniowych. Czy powyższe wydatki spółka może wprost ująć w kosztach podatkowych?
Spółka z o.o. nie może opisanych wydatków zaliczać do kosztów podatkowych poprzez bezpośrednie ujęcie w księgach. Tego rodzaju wydatki stanowią element kosztu wytworzenia, co oznacza, że wydatki te powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego, od której następnie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Wydatki na ochronę i zabezpieczenie środka trwałego - podsumowanie
Reasumując, należy wskazać, że wydatki na ochronę oraz zabezpieczenie środka trwałego w toku procesu budowy będą podlegały sumowaniu z innymi wydatkami ponoszonymi na wytworzenie środka trwałego, a suma tych wydatków stanowić będzie wartość początkową podlegającą amortyzacji.
